Istota interpretacji:

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową z dniem przekształcenia zysk spółki z o.o. za rok 2007 zgromadzony na kapitale zapasowym oraz zysk wypracowany za rok 2008 staną się dla wspólników dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od którego Spółka zobowiązana byłaby pobrać, zgodnie z przepisami zryczałtowany podatek dochodowy?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. znak ILPB1/415-289/08-2/IM oraz ILPB3/423-253/08-2/HS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 czerwca 2008 r., a w dniu 20 czerwca 2008 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. jest działalność deweloperska, Spółka powstała w 2005 roku. W połowie 2008 roku, na podstawie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych, Spółka zamierza zmienić formę organizacyjną przekształcając się ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i kontynuować swoją działalność w tej formie prawnej. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne posiadające 99% udziałów, oraz osoba prawna - inna spółka z o.o. posiadająca 1% udziałów.

Spółka za 2007 rok wypracowała zysk, od którego zapłacono podatek dochodowy od osób prawnych i który, na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, (które odbędzie się w miesiącu maju 2008 roku), zostanie przeznaczony na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia przekształcenia, ustanawiając na rzecz klientów odrębną własność lokali mieszkalnych i usługowych wybudowanych w latach 2005-2007 i przenosząc ich własność na klientów, Spółka wykaże zysk, który po opodatkowaniu, nie zostanie wypłacony wspólnikom, lecz uchwałą zgromadzenia wspólników zostanie przeznaczony na kapitał zapasowy.

W wyniku przekształcenia:

1. wszyscy udziałowcy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej (art. 553 § 3 kodeksu spółek handlowych),
2. spółka z o.o. prowadząc działalność deweloperską w latach 2005-2006 poniosła stratę (która spowodowana była dwuletnim cyklem inwestycji) i w związku z tym nie tworzyła w tych latach kapitału zapasowego ani rezerwowego; dopiero zysk netto roku obrachunkowego 2007 zostanie przekazany na kapitał zapasowy spółki z o.o., a zysk 2008 roku do dnia przekształcenia, zostanie uchwałą wspólników również przeniesiony na kapitał zapasowy (nie zostanie wypłacony udziałowcom w formie dywidendy, jak również nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki),
3. majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki komandytowej - kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie przekształcony w kapitał udziałowy spółki komandytowej, a pozostałe pozycje aktywów i pasywów (w tym w szczególności kapitał zapasowy oraz zysk netto za 2008 rok), spółki z o.o. zostaną przejęte przez spółkę komandytową w tej samej wysokości oraz w identycznych pozycjach bilansowych,
4. wspólnicy spółki komandytowej po przekształceniu, będą więc posiadali wkłady w spółce komandytowej w takiej samej wysokości w jakiej posiadali udziały w spółce z o.o.; tym samym, po przekształceniu, wartość kapitału udziałowego spółki komandytowej w stosunku do wysokości kapitału zakładowego spółki z o.o. zachowana zostanie na niezmienionym poziomie; kapitał zapasowy spółki z o.o. zostanie przejęty w spółce komandytowej w tej samej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, z dniem przekształcenia zysk spółki za 2007 rok zgromadzony na kapitale zapasowym oraz zysk wypracowany za 2008 rok do dnia przekształcenia, który spółka zamierza także przeznaczyć na kapitał zapasowy, staną się dla wspólników przekształcanej spółki z o.o. (którzy będą wspólnikami spółki komandytowej) dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka zobowiązana byłaby pobrać, zgodnie z przepisami właściwych ustaw podatkowych, zryczałtowany podatek...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową na wspólnikach przekształcanej spółki nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, bez względu na to czy wspólnikami są osoby prawne czy fizyczne.

Wspólnicy spółki z o.o. staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej. Nie wnoszą oni ani wkładów, ani nie obejmują udziałów, a jedynie składają oświadczenia woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady przez nich wniesione na pokrycie udziałów w spółce z o.o. staną się wkładami wspólników spółki komandytowej. Majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulegną likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staną się zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaną. Majątek spółki przekształcanej, tak jak przed przekształceniem, pozostanie więc nadal majątkiem odrębnym od majątku wspólników (art. 28 i art. 103 Kodeksu spółek handlowych). Przy przekształcaniu zostanie zachowana bez zmiany wartość wniesionych wkładów. Niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym nie zwiększy wartości wkładów w spółce komandytowej i zostanie pozostawiony na kapitale zapasowym spółki komandytowej. Wypracowany zysk zgromadzony na kapitale zapasowym nie zostanie wypłacony w formie dywidendy udziałowcom Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (przy czym nie jest to katalog zamknięty). Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu). Za dochód faktycznie otrzymany, jak podaje Wnioskodawca, należy uważać taki dochód, którym udziałowcy mogą samodzielnie rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście wypłacony lub postawiony do ich dyspozycji.

Wnioskodawca uważa, iż skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostaną zatrzymane i nie zostaną przekazane wspólnikom, tak aby mogli sami nim rozporządzać, to wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskają dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy prawnych. Sam fakt przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zdaniem Wnioskodawcy, nie powoduje powstania u wspólników dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnikom uczestniczącym w przekształceniu nie wypłaca się kwot niepodzielonego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym ani nie otrzymują go do swojej dyspozycji, tak by mogli nim rozporządzać.

W procedurę przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest wpisany proces likwidacji spółki z o.o. Oznacza to, jak podaje Wnioskodawca, że wspólnicy spółki komandytowej nie pozyskują majątku w wyniku likwidacji spółki z o.o.

Nie można więc, zdaniem Spółki, przyjąć że zysk skumulowany pozostający w przekształcanej spółce z o.o. stanowić będzie dla wspólników spółki przekształconej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tylko z tego tytułu, że środki te staną się kapitałem własnym spółki komandytowej. Majątek spółki komandytowej jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników, a wspólnicy spółki komandytowej nie mają uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia), co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (...).

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca, będący udziałowcem spółki przekształcanej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zaksięgowanych na kontach rezerwowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, będący udziałowcem spółki z o.o. przekształcanej w komandytową, nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z dokonaniem przekształcenia, pod warunkiem, że nie zostanie wypłacony udziałowcom zysk w postaci dywidendy.

Środki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które staną się z chwilą przekształcenia, majątkiem spółki komandytowej przypadające na wspólnika, będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 28 lipca 2008 r. nr ILPB3/423-253/08-4/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje