Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 maja 2008 r. znak ILPB3/423-234/08-2/DS, ILPB1/415-261/08-2/IM działając na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 maja 2008 r., w dniu 21 maja 2008 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 11 stycznia 2008 r. zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 100.000,00 zł do kwoty 133.500,00 zł poprzez utworzenie nowych 67 udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy. Nowoutworzone udziały objęte zostały przez dwie osoby prawne, które na poczet udziałów wniosły wkład pieniężny przewyższający wartość nominalną obejmowanych udziałów, to jest udziały o łącznej wartości nominalnej 33.500,00 zł pokryły wkładem pieniężnym w kwocie 5.023.425,50 zł.

Nadwyżka wkładów ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w wysokości 4.989.925,50 zł zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. W dniu 3 kwietnia 2008 r. zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło kolejną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy został podwyższony z kwoty 133.500,00 zł do kwoty 534.000,00 zł poprzez zwiększenie jednostkowej wartości nominalnej udziałów z kwoty 500,00 zł do kwoty 2.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało dokonane przy tym na podstawie art. 260 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie środków pieniężnych w kwocie 400.500,00 zł z kapitału zapasowego, które to środki pieniężne stanowiły nadwyżkę nad kwotę nominalną 67 udziałów utworzonych uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia 11 stycznia 2008 r. i przekazaną wówczas na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy podwyższenie wartości nominalnej udziałów w Spółce z o.o. w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału zakładowego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami fizycznymi, stosownie do przepisów art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, w której kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału zakładowego nie pochodził z nierozdzielonych w latach poprzednich zysków?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie wartości nominalnej udziałów w Spółce z o.o., w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału zakładowego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami prawnymi, stosownie do przepisów art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a u udziałowców będących osobami fizycznymi, stosownie do przepisów art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału zakładowego pochodził z nierozdzielnych w latach poprzednich zysków. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego kapitałem zapasowym pochodzącym z innych źródeł, takich jak np. dopłaty z nadwyżki osiągniętej przy objęciu udziałów powyższej ich wartości nominalnej nie rodzi obowiązku podatkowego u udziałowców zarówno będących osobami prawnymi, jak i fizycznymi. Stanowisko takie wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 15 kwietnia1994 r. (PO 4/MS-722-322/94) oraz NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2002 r. (I SA/Kr 1625/2000).

Skoro bowiem w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy) dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej to oczywistym jest, że chodzi tu również o dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Słowa "w tym także" oznaczają katalog, który nie jest zamknięty, różnego rodzaju dochodów, mogących składać się na dochód z udziału w zyskach osób prawnych - co potwierdza np. dodanie nie wymienionego do końca 2000 r. - dochodu umorzenia udziałów lub akcji. O tym, że w analizowanym przypadku chodzi rzeczywiście o dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych świadczą także, zdaniem Wnioskodawcy, pozostałe regulacje zawarte w obydwu ustawach o podatku dochodowym; tak np. w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanawia się, że do przychodów tych osób nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz zwrotnych dopłat wnoszonych do Spółki jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach a także kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca podaje, iż mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w świetle przepisów art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym opodatkowany jest dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych czyli część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego, przeniesiona na rzecz danego podatnika (faktycznie otrzymana); nie jest natomiast objęty tym podatkiem przychód nie pozostający w związku z prawem do otrzymania udziału w zysku.

Na wstępie tut. organ zauważa, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera cytowanego przez Wnioskodawcę przepisu określonego jako art. 24 ust. 5, zaś przepisy art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4, nie dotyczą problematyki będącej przedmiotem wniosku.

Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych we wniosku informacji tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego miał na uwadze przepis art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

W myśl art. 260 § 1 ww. ustawy, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Na podstawie § 2 powyższego artykułu nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia.

W § 3 omawianego przepisu wskazano, iż w przypadku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów stosuje się odpowiednio przepis § 2.

Natomiast w art. 262 § 4 ww. ustawy zawarto, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w innej osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów() z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w (...) art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Płatnikami, w myśl ww. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są m.in. osoby prawne.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, powołane przepisy nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał to uczynić, powinien takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidzieć w ustawach podatkowych. Tymczasem tego nie uczynił, co oznacza, że każde podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki podlega opodatkowaniu. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, nie musi on pochodzić z wypracowanego przez spółkę zysku.

W świetle przedstawionych wyżej przepisów należy uznać, iż podwyższenie wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału zakładowego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami fizycznymi prawnymi również w sytuacji, w której kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału zakładowego nie pochodził z nierozdzielnych w latach poprzednich zysków.

Jednocześnie nadmienia się, że przytoczone przez Spółkę stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 15 kwietnia 1994 r., nr PO 4/MS-722-322/94 dotyczy innego stanu prawnego, tj. obowiązującego do końca 1996 roku.

Z pism Ministerstwa Finansów uwzględniających obecny stan prawny, np. z dnia 10 marca 1997 r. nr PO 4/AS-822-112/97 i 9 października 1997 r. nr PO 4/AK-802-6484/708/97, wynika, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich środków przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, bez względu na źródło ich pochodzenia.

Ponadto należy zauważyć, że powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Krakowie z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 1625/00 prezentujący odmienne stanowisko nie może stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, gdyż wyrok ten wydany został w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Tut. Organ wskazuje, że istnieje również orzecznictwo przeciwne. I tak np. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 lipca 1996 r. sygn. akt III CZP 79/96 (publ. OSNC 10/1996 poz. 136) stwierdził, iż "powołane przepisy ustaw podatkowych nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał to uczynić, powinien takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidzieć w cytowanych przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych. Tymczasem tego nie uczynił, co w sposób oczywisty oznacza, że dokonanie omawianej operacji poddano opodatkowaniu bez względu na to, z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego lub rzeczowego spółki (z zysku lub też np. z agio emisyjnego)".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 16 lipca 2008 r. nr ILPB3/423-234/08-4/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje