W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą, dokonał sprzedaży całości przedsiębiorstwa na podstawie umowy zawartej w Warszawie w dniu 1 grudnia 2007 r. Wnioskodawca nadal pozostaje przedsiębiorcą, prowadząc działalność gospodarczą w innym zakresie i na bazie innych składników majątkowych.

Strony umówiły się, że cena nabycia przedsiębiorstwa uzależniona będzie od przyszłych wyników finansowych firmy i płatna będzie w częściach (ratach), zgodnie z formułą opisaną w § 7-9 umowy. Wstępna, znana na dzień podpisania umowy cena nabycia, ustalona została na podstawie wyceny przedsiębiorstwa na kwotę 7.724.000 zł. Pierwsza część ceny nabycia, tzw. wartość rezydualna, ustalona na kwotę 3.426.164 zł, staje się wymagalna w dniu podpisania umowy. Przy czym zgodnie z § 7.2 umowy, najpierw wypłacane jest 80% wartości rezydualnej (kwota 2.740.931,20 zł, tzw. płatność zamknięcia), a następnie - zgodnie z postanowieniem § 8 umowy - wdrażana jest procedura oceny, czy bilans zamknięcia i oświadczenia o stanie aktywów netto zgodne jest ze stanem faktycznym i prawnym przejmowanego przedsiębiorstwa. Po przeprowadzeniu procedury korekty wartości rezydualnej wypłacana jest jej dalsza część, tj. 20% wartości rezydualnej (tzw. wartość odroczona). Pierwsza część (80%) wartości rezydualnej wypłacona została na podstawie postanowień umowy, druga część (kwota 1.014.849,27 zł) - na podstawie skorygowanej noty obciążeniowej wystawionej przez podatnika. Jako że czynność sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest objęta ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wystawiono faktury VAT i podjęto decyzję o wystawieniu noty obciążeniowej.

Zdarzeniami przyszłymi, których dotyczy pytanie, jest wypłata kolejnych czterech rat ceny nabycia. Dalsze części docelowej ceny nabycia, czyli płatności ratalne (§ 9 umowy), ustalane będą sukcesywnie przez dalsze cztery lata, w miarę zamykania kolejnych okresów rozliczeniowych (okresów ratalnych) przedsiębiorstwa i uzależnione będą od zysku przedsiębiorstwa według przyjętej w umowie formuły. Strony zastosowały tutaj mechanizm wskazujący podstawy obliczenia ceny zgodnie z art. 536 Kodeksu cywilnego. Podatnik, jako osoba dotychczas prowadząca przedsiębiorstwo, wszedł w skład zarządu spółki, która nabyła przedsiębiorstwo i ma znaczący wpływ na zarządzanie spółką. Udział w przyszłych zyskach wypracowanych przez zarządzane przez niego przedsiębiorstwo na bazie dotychczasowego majątku, know-how oraz rynku, stanowi czynnik motywujący do bardziej efektywnego zarządzania. Kwota corocznej płatności ratalnej równać się będzie 30% wskazanego w rachunku zysków i strat zysku netto, powiększonego o wartość odliczonej amortyzacji za dany okres ratalny. Rachunek zysków i strat stanowiący część sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa przygotowanego według zasad US GAAP, zgodnie z zasadami rachunkowymi przyjętymi przez kierownictwo przedsiębiorstwa, stanowić będzie podstawę obliczenia zysku netto do wyżej wspomnianego celu. System US GAAP obowiązuje umownie we wszystkich spółkach grupy nabywcy i służy do wewnętrznych rozliczeń pomiędzy spółkami grupy. Wartość kolejnych corocznych płatności ratalnych nie jest zatem możliwa do obliczenia w dniu podpisania umowy i strony zawierając umowę sprzedaży przedsiębiorstwa liczyły się z tym, że ostatecznie cena nabycia z całą pewnością ulegnie zmianie.

Wnioskodawca podaje, że trudno oczekiwać, iż przyszłe zyski dokładnie pokryją się z wyceną firmy sporządzoną przed dniem sprzedaży. Cena ta może się zatem zmniejszyć (jeśli zyski będą mniejsze niż zakładano), lub zwiększyć (jeśli zyski okażą się większe). W umowie opisany jest ściśle sposób obliczenia ceny, zatem umowa mogła dojść do skutku na gruncie prawa cywilnego.

Podano, że wysokość poszczególnych płatności ratalnych możliwa będzie do ustalenia po każdorazowym przeprowadzeniu procedury obliczenia corocznej płatności ratalnej za dany okres ratalny i stanie się wymagalna po zakończeniu tej procedury - odpowiednio w okolicach od lutego do maja kolejnych lat. Wówczas, jak podaje Wnioskodawca, ustalona zostanie, zgodnie z procedurą umowy, zarówno wysokość przychodu (kolejnej raty), jak i termin jej wymagalności, wynikający z not obciążeniowych lub ich korekt wystawionych przez podatnika po zakończonej procedurze ustalania wartości danej corocznej płatności ratalnej.

Po obliczeniu ostatniej corocznej wartości ratalnej, ustalona zostanie w sposób ostateczny cena nabycia przedsiębiorstwa, będzie możliwe wprowadzenie także odpowiednich korekt zgodnie z postanowieniem § 8.5 i 9.10 umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychód z działalności uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest cała kwota stanowiąca ustaloną na podstawie wyceny i opisaną w umowie cenę nabycia (7.724.000 zł), pomimo zastrzeżenia przyszłej zmiany jej wartości, czy też przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość rezydualna (w rozbiciu na płatność zamknięcia i płatność odroczoną) oraz każdorazowo dalsze raty (coroczne płatności ratalne) w wysokości i miesiącu wystawienia noty obciążeniowej zgodnie z procedurą wynikającą z umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość rezydualna (w rozbiciu na płatność zamknięcia i płatność odroczoną) oraz każdorazowo dalsze raty (coroczne płatności ratalne) w wysokości i miesiącu wystawienia noty obciążeniowej zgodnie z procedurą wynikającą z umowy.

Jak podaje Wnioskodawca, przemawiają za tym następujące argumenty:

1. zawierając umowę strony posłużyły się, zgodnie z art. 536 Kodeksu Cywilnego, jedynie mechanizmem dającym podstawy obliczenia ostatecznej ceny, a ustalona w umowie kwota (zdefiniowana jako cena nabycia z zastrzeżeniem § 9 i 8.5) równa jest kwocie wynikającej z wyceny wartości przedsiębiorstwa na dzień podpisania umowy (koniecznej skądinąd do obliczenia podstawy do podatku od czynności cywilnoprawnych) przy czym:
   a) strony zgodziły się, że cena uzależniona jest od przyszłych zysków przedsiębiorstwa, które nie są możliwe do przewidzenia w dniu podpisania umowy,
   b) zatem, ostateczna cena nabycia na pewno będzie miała inną wysokość (mniejszą lub większą), niż cena wskazana w umowie i strony ustaliły sposób korekty dotyczący zobowiązań publicznoprawnych (§ 8.5 i 9 umowy),
2. podstawą do wyliczenia kolejnych corocznych płatności ratalnych (rat) będzie procedura określona szczegółowo w umowie, dopiero po jej przeprowadzeniu strony umowy ustalą ostatecznie wysokość oraz termin płatności (wymagalności) danej raty,
3. wynikiem przeprowadzenia tej procedury będzie zaistnienie kolejnych stanów faktycznych w postaci wystawienia kolejnych not obciążeniowych (z odpowiednim terminem płatności i wysokością zobowiązania), zatem kolejne raty nie będą płatne wyłącznie (samodzielnie) na podstawie umowy,
4. zasada, na podstawie której za przychód z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane dotyczy sytuacji, kiedy znany jest termin płatności i wysokość kwoty stanowiącej przychód, lecz jest on późniejszy, niż termin płatności podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy), a taka sytuacja na gruncie zawartej dnia 1 grudnia 2007 r. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie występuje, nie jest znana bowiem ani wysokość (faktyczny brak możliwości ustalenia podstawy do opodatkowania), ani termin płatności kolejnych należności, te bowiem wynikać będą nie samodzielnie z zawartej przez strony umowy, lecz not obciążeniowych, które na podstawie określonej w umowie procedury zostaną wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W przypadku wyłączenia z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, zobowiązań związanych ze sprzedawanym przedsiębiorstwem, można dalej mówić o przedsiębiorstwie w świetle przepisów art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. W efekcie przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają co do zasady zastosowanie przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa ze zbycia, których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa przychód należy zatem z ww. zastrzeżeniem zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Stosownie do ww. regulacji, stwierdzić należy, iż przychód ze sprzedaży składników przedsiębiorstwa, który zaliczany jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w momencie określonym w ww. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w dacie sprzedaży przedsiębiorstwa. Powołany przez Wnioskodawcę art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego - jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Wnioskodawca nie osiągnął przychodu w wyniku świadczenia usług, lecz w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa (jego składników).

Zauważyć należy, iż zastrzeżone pomiędzy sprzedającym a kupującym płatności ratalne dotyczące sprzedaży, nie mają wpływu na wysokość uzyskanego przychodu należnego ze sprzedaży przedsiębiorstwa, określonego zgodnie z zawartą umową.

Reasumując, za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa należy uznać datę sprzedaży wynikającą z umowy, tj. 1 grudnia 2007 r., a przychodem podlegającym jest cała kwota ustalona na podstawie wyceny (7.724.000 zł), pomimo zastrzeżenia ewentualnej przyszłej zmiany jej wartości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.