W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych. W najbliższym czasie planuje wraz z osobami trzecimi założyć Spółkę Jawną lub Spółkę Komandytową (dalej: "Spółka Osobowa"). Wkład Wnioskodawcy do Spółki Osobowej będzie stanowił wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych według ich wartości rynkowej. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego zostanie ustalona przez wspólników w umowie Spółki Osobowej sporządzonej w formie aktu notarialnego. W zależności od wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej, zostanie ustalony udział kapitałowy wspólników Spółki Osobowej w zyskach tej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych jako wkładu do Spółki Osobowej spowoduje powstanie przychodu?
2. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową wniesionych wkładem niepieniężnym akcji w spółkach kapitałowych, kosztem nabycia tych akcji i udziałów będzie wartość rynkowa akcji i udziałów z dnia wniesienia do Spółki Osobowej?
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast, z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
   
   

Wskazany przepis posługuje się terminem "odpłatne zbycie". Pojęcie to należy interpretować jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem, np. w drodze sprzedaży lub zamiany. Nie oznacza to jednak, iż każde przeniesienie własności papierów wartościowych można uznać za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy, zwrócić uwagę, iż ustawodawca odrębnie uregulował zasady zbycia akcji wchodzących w skład wkładu niepieniężnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną i albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym wniesienie udziałów tytułem wkładu niepieniężnego podlega regulacjom zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Podkreślić należy jednak, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przychodem jest wartość nominalna wyemitowanych akcji, ale tylko w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki osobowe nie będąc osobami prawnymi, mogą jednocześnie we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, jak też zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Zatem, Spółka Osobowa, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej i jest zaliczana do spółek osobowych. Zdaniem Wnioskodawcy, analizowany art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej. Poza omówionym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje "wniesienia wkładu do spółki osobowej" na zasadach opisanych we wniosku jako przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne". Brak jest również jakichkolwiek podstaw do kwalifikowania tej czynności jako odsetek od pożyczek, odsetek od wkładów oszczędnościowych, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, dywidendy, czy innego przychodu z tytułu udziału zyskach osób prawnych, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie wystąpi przychód.

Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej potwierdzona została już w praktyce organów podatkowych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji Nr BI/417-0049/05 z dnia 17 października 2005 r. zauważył, iż "...Spółka jawna jest natomiast spółką osobową nie mającą osobowości prawnej. Uwzględniając zatem generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że podwyższenie wkładu w spółce jawnej w zamian za wniesienie wkładu w formie niepieniężnej nie wypełnia wymogów zawartych w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza, iż wartości podwyższonego w zamian za wkład niepieniężny wkładu w spółce nie zalicza się do przychodów, o których mowa w tym przepisie...". W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej Indywidualnej Interpretacji Nr ITPB1/415-449/07/DP z dnia 14 grudnia 2007 r., w której uznał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) do Spółki Osobowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytanie pierwszego uznaje się za nieprawidłowe.

Wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego jest formą ich odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych - zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - jest odrębnym źródłem przychodów.

Jednakże przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 8 - traktujących o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych - nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Z analizy powyższych uregulowań prawnych wynika, iż żadne z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów i akcji spółek kapitałowych do spółki osobowej. Wprawdzie wymieniony wcześniej przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, to jego dyspozycja nie obejmuje swoim zakresem kapitałów i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez osobę fizyczną udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela. W konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów i akcji na rzecz spółki osobowej. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi więc do powstania przychodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Na mocy zaś art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawiera art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów, akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochody, o których mowa powyżej Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odrębnym zeznaniu, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jednocześnie uiszczając należny podatek.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej.

Przytoczone przez Wnioskodawcę decyzja oraz interpretacja indywidualna wydane przez organ podatkowy - nie wiąże organu wydającego interpretację indywidualną, który ocenia stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o kompleksową analizę wszystkich elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.