Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z odrębnej sprzedaży budynku mieszkalnego -jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 20 marca 2006 r. sprzedał nieruchomość w postaci mieszkania za cenę 260 000 PLN (zwaną później pierwszą nieruchomością). Zapłata dokonana została tego samego dnia w dwóch formach: część w gotówce (200 000 PLN) i część w naturze w postaci działki budowlanej (60 000 PLN).

W ciągu 14 dni Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że w ciągu dwóch lat wydatkuje On uzyskane środki na własne cele mieszkaniowe tj. budowę domu mieszkalnego na działce pozyskanej w ramach powyższej transakcji kupna - sprzedaży. Wnioskodawca rozpoczął budowę ponosząc wydatki na materiały i usługi budowlane (zwaną dalej drugą nieruchomością).

W związku ze znacznym wzrostem cen na materiały i usługi budowlane inwestycja się opóźnia i rysuje się ryzyko, że przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży pierwszej nieruchomości Wnioskodawca będzie, być może, zmuszony zbyć tę drugą nieruchomość w całości jako działkę zabudowaną lub osobno działkę i osobno budynek.

Jeśli Wnioskodawca nie będzie w stanie spłacić kredytu, który będzie musiał zaciągnąć, może wystąpić sytuacja, iż po upływie dwóch lat od daty sprzedaży pierwszej nieruchomości będzie zmuszony do sprzedaży całej niezakończonej drugiej nieruchomości lub osobno działki i osobno budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Jaka będzie sytuacja podatkowa Wnioskodawcy, gdy będzie zmuszony sprzedać w okresie do 21 marca 2008 r. lub w okresie pomiędzy 21 marca 2008 r. i 1 stycznia 2012r.?
a) niezakończoną budowę drugiej nieruchomości (działkę zabudowaną),
b) zakończoną drugą nieruchomość w odrębnych aktach notarialnych, osobno działkę budowlaną i osobno budynek mieszkalny.

Czy będzie On zobowiązany zapłacić ?

a) 10 % od przychodu ze sprzedaży pierwszej nieruchomości wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych oraz 10 % od całego przychodu ze sprzedaży drugiej nieruchomości, czy
b) 10 % od przychodu ze sprzedaży pierwszej nieruchomości wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych oraz 10 % od przychodu ze sprzedaży części drugiej nieruchomości w postaci działki i 19 % od dochodu ze sprzedaży pozostałych nakładów, czy też
c) 10 % od przychodu ze sprzedaży pierwszej nieruchomości wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych oraz 19 % od całego dochodu ze sprzedaży drugiej nieruchomości,
d) nic od przychodu ze sprzedaży pierwszej nieruchomości pod warunkiem, że poniesione wydatki na drugą nieruchomość są równe lub wyższe od przychodu ze sprzedaży pierwszej nieruchomości oraz 19 % od całego dochodu ze sprzedaży drugiej nieruchomości,
e) czy też jeszcze inaczej?

2) Jaka będzie sytuacja podatkowa Wnioskodawcy, gdy będzie zmuszony sprzedać w okresie od 21 marca 2008 r. lub w okresie pomiędzy 21 marca 2008 r. i 1 stycznia 2012 r. drugą nieruchomość, ale złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie, że uzyskane środki finansowe przeznaczy na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnił on dwa warunki zwolnienia z 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży pierwszej nieruchomości, ponieważ złożył oświadczenie, że uzyskane środki finansowe przeznaczy na własne cele mieszkaniowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nabył działkę budowlaną i rozpoczął budowę własnego domu mieszkalnego. Do dnia 10 września 2007 r. Wnioskodawca wydatkował na tę budowę całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży pierwszej nieruchomości.

Według Wnioskodawcy w żadnej sytuacji nie straci On ulgi podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży pierwszej nieruchomości, ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32a tiret trzeci i czwarty uzależnił zwolnienie z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego oraz budowę tego budynku. Ustawodawca z jednej strony definiuje warunki przyznania ww. ulgi, tj. obowiązek wydatkowania uzyskanych środków finansowych w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i z drugiej strony definiuje okres, w którym musi być to dokonane, tj. dwa lata od daty sprzedaży. Ustawa nie przewiduje natomiast sankcji w postaci utraty prawa do ulgi podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży pierwszej nieruchomości w przypadku zbycia drugiej nieruchomości.

Sprzedaż drugiej nieruchomości (działki zabudowanej) do 1 stycznia 2012 r. spowoduje zdaniem Wnioskodawcy powstanie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 % od całości uzyskanego przychodu, ponieważ działka została nabyta w roku 2006 i podlega przepisom wtedy obowiązującym.

Jeśli w ciągu 14 dni złoży On oświadczenie, że uzyskane środki finansowe przeznaczy w ciągu dwóch lat od daty tej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, będzie z tego tytułu objęty ulgą podatkową.

Sprzedaż drugiej nieruchomości odrębnymi aktami notarialnymi: osobno działki i osobno budynku mieszkalnego przed 1 stycznia 2012 r. spowoduje zdaniem Wnioskodawcy powstanie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 % od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki budowlanej, ponieważ działka została nabyta w roku 2006 i podlega przepisom wtedy obowiązującym oraz zapłaty 19 % podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego, ponieważ odbiór budowlany budynku nastąpi po 1 stycznia 2007 r., więc jego zbycie podlegać będzie nowym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tej transakcji będzie wyliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia i kwotą 200 000 PLN.

Jeśli w ciągu 14 dni Wnioskodawca złoży oświadczenie, że uzyskane środki finansowe ze sprzedaży działki budowlanej przeznaczy w ciągu dwóch lat od daty jej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, do końca tego okresu objęty będzie z tego tytułu ulgą podatkową.

Jeśli Wnioskodawca w ciągu 14 dni złoży oświadczenie, że uzyskane środki finansowe ze sprzedaży budynku mieszkalnego w terminie do 21 marca 2008 r. (data pierwotnego oświadczenia) przeznaczy na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, będzie do tej daty objęty ulgą podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania i działki budowlanej, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl przepisu art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia z 10 % zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, jest więc wydatkowanie uzyskanego w ten sposób przychodu w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

W przypadku nie dopełnienia tego warunku, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązanie podatkowe stanie się wymagalne wraz z odsetkami za zwłokę naliczanymi:

• od terminu płatności określonego w ust. 2 (14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek pobieranych od zaległości podatkowych,
• począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych.

Ustawa nie przewiduje konsekwencji w postaci utraty prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w przypadku zbycia nieruchomości, na której zakup lub budowę wydatkowane były środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Odnosząc postanowienia cytowanych wyżej przepisów do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę w 2006 r. drugiej nieruchomości, a następnie jej sprzedaży przed 21 marca 2008 r. lub w okresie po 21 marca 2008 r., ale przed 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży pierwszej nieruchomości, w części wydatkowanej na zakup drugiej nieruchomości i budowę na niej budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca będzie zobowiązany natomiast do uiszczenia 10 % zryczałtowanego podatku przychodu uzyskanego z ewentualnej sprzedaży drugiej nieruchomości (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym) w okresie przed 1 stycznia 2012 r., co wynika z treści art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.).

Uzyskany z tego tytułu przychód będzie jednak podlegał zwolnieniu z opodatkowania w przypadku przeznaczenia go, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy i złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 a tej ustawy.

Należy jednak dodać, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie ma zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbspb) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
- przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego z ewentualnej sprzedaży odrębnie działki i odrębnie wzniesionego na niej budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią jego części składowe. Dzielą one zatem los prawny nieruchomości (gruntu), z którą są związane.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że budynek wznoszony na gruncie (drugiej nieruchomości) stanowi odrębny przedmiot własności, wobec tego nie może on być sprzedany osobno, a jedynie łącznie z gruntem, na którym się znajduje.

W związku z powyższym ewentualny przychód uzyskany z tej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.