Teza:

Nie odbiega znacznie bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej taka cena zbycia składnika majątkowego używanego uprzednio na podstawie umowy leasingu (lub innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy - umowy szczególnej) trwającej przez okres co najmniej 12 miesięcy która nie jest niższa niż jego zaktualizowana wartość początkowa, pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 w okresie, w którym przedmiot umowy leasingu był zaliczony do składników majątku leasingodawcy. Dla ustalenia granicznej kwoty, o której mowa w zdaniu poprzednim, należy brać pod uwagę zaktualizowaną - zgodnie z odrębnymi przepisami, wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie przepisów art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o pdop (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o pdof (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - wartość początkową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zbywcy w dniu zbycia danego składnika majątkowego oraz stawkę odpisów amortyzacyjnych wynikającą z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik do aktualnie obowiązującego rozporządzenia wydanego na podstawie wyżej powołanych przepisów i zasady stosowania odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną - wynikającą z tego rozporządzenia. (...) Powyższy algorytm obliczenia ceny zbycia nieodbiegającej znacznie bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej, ma zastosowanie niezależnie od faktycznie przyjętych przez zbywcę stawek i metod amortyzacji przedmiotu umowy dla potrzeb ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.(...)podobne ustalenia dotyczą osoby nabywcy, a wcześniejszego użytkownika (leasingobiorcy). Jeżeli spełnione byłyby wyżej wymienione warunki umowy szczególnej i umowy przenoszącej własność, fakt nabycia ich przedmiotu po cenie nieodbiegającej poza określone wyżej granice od cen stosowanych w obrocie przez inne podmioty nie powinien być poczytywany w żadnej mierze za świadczący o próbie obchodzenia przepisów podatkowych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co miałoby prowadzić do odmiennej od przyjętej przez strony kwalifikacji umowy, i do traktowania jej, jako tego rodzaju umowy szczególnej, w czasie trwania której prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługiwałoby użytkownikowi (leasingobiorcy).(...) Powyższe ustalenia nie ograniczają organów podatkowych w ocenie zastosowanej przez strony umowy kupna-sprzedaży ceny, jeżeli indywidualny charakter sprawy uzasadnia jej poziom niższy od tak określonego.

Z informacji docierających do mnie z różnych źródeł wynika, iż pomimo wielu już działań przeprowadzonych dla wyjaśnienia skutków podatkowych wynikających z czynności podatników podejmowanych w związku z realizacją niektórych umów leasingowych, nadal występują problemy określenia tych skutków w odniesieniu do podatników będących ich stronami.

Dlatego też, w związku z art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), niniejszym wyjaśniam co następuje.

Wśród umów dotyczących używania cudzych rzeczy za wynagrodzeniem, część z nich, określana mianem umów leasingu, zawiera elementy bliskie w skutkach umowie kupna-sprzedaży. Strony tego rodzaju umów często bowiem kalkulują w uzgodnionym czynszu, nominalnie dotyczącym wynagrodzenia za używanie, także sukcesywną spłatę wartości przedmiotu umowy, mając na celu przeniesienie tytułu jego własności po upływie okresu trwania umowy. Zasadniczo rzecz biorąc, jest to działanie zgodne z zasadą swobody umów zawartą w przepisach prawa cywilnego.

Podatkowe skutki tego rodzaju umów, jeżeli ich warunki spełniają określone kryteria zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), znajdują swoje odrębne uregulowanie w przepisach ustaw:

• z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.),
• z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

Jednak nierzadko, wówczas gdy zamiarem stron jest przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu, ma miejsce ukrywanie (dla celów podatkowych) dokonującej się w trakcie trwania umowy faktycznej spłaty wartości tego przedmiotu, uzgadnianej w odrębnym, nieujawnianym organom podatkowym porozumieniu.

Postępowanie takie jest sprzeczne z zasadami prawa podatkowego, gdyż stanowi próbę jego obejścia, w szczególności w zakresie przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawartych w ww. ustawach oraz wydanych na ich podstawie aktach prawnych dotyczących zasad amortyzacji, z których aktualnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Kwestia oceny tego rodzaju działań nie budzi wątpliwości, także w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów. Charakterystyczny w tej materii jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 1994 - sygn. akt SA/P 1652/94, w którym stwierdził on m.in., iż umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego jako realizującego stosunki publicznoprawne.

Niezależnie od powyższego stanowiska, podzielam jednak również niektóre z argumentów podnoszonych przez podatników, a w szczególności te z nich, które wskazują na rzeczywiste trudności w ocenie skutków podatkowych nowych rodzajów umów pojawiających się w obrocie gospodarczym, w tym właśnie umów leasingowych.

Prawdą jest bowiem, iż trzeba nieraz lat zbierania doświadczeń, aby ukształtować właściwy pogląd na pewne zjawiska. Podatnicy swoje decyzje muszą podejmować na bieżąco i nie zawsze mogą czynić to w sposób optymalny.

Otóż wielu z nich zakładało, że sektor przedsiębiorstw działających w sferze usług leasingowych tworzy odrębny rynek obrotu dóbr używanych, rynek, który rządzi się własnymi prawami. W szczególności - ich zdaniem - uzasadnione miałoby być, iż dobra zbywane "na tym rynku" osiągają ceny niższe aniżeli mato miejsce w obrocie podobnymi dobrami dokonywanym przez inne podmioty gospodarcze.

Takiej tezy nie można przyjąć bez zastrzeżeń, podobnie jak nie można jej w całości zanegować.

Faktem jest, że jeżeli dochodzi do ujawnienia przez organy podatkowe znaczącej różnicy pomiędzy ceną sprzedaży przedmiotu wcześniejszej umowy leasingu, z ceną jaką tego rodzaju przedmiot mógłby (teoretycznie) osiągnąć w obrocie z innymi podmiotami, organy te podejmują, w ramach przysługujących im uprawnień, działania dla ustalenia przyczyn wystąpienia tej różnicy oraz związanych z nią ewentualnych skutków podatkowych.

Na ogół podstawą dla podjęcia tego rodzaju działań jest art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub, odpowiednio, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosując przewidzianą w tych przepisach procedurę, urząd skarbowy doprowadza do ustalenia - dla celów podatkowych - wartości sprzedaży składnika majątku, gdy cena podana przez strony w umowie odbiega znacznie i w sposób nieuzasadniony od ceny rynkowej. W sytuacji zaniżenia ceny umownej skutkuje to zwiększeniem przychodów zbywcy.

W odniesieniu do omawianej sytuacji należy zwrócić szczególną uwagę, że istotnym elementem treści powołanych przepisów jest obowiązek uprzedniego wezwania stron umowy kupna-sprzedaży do zmiany ceny lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, w czym ustawodawca pozostawia urzędowi skarbowemu możliwość działania na zasadzie uznania.

Prawo dokonania oceny przyczyn podanych przez strony jako uzasadnienie przyjętej przez nie ceny nie oznacza jednak przy tym pełnej dowolności w ocenie przedstawionych przez podatników argumentów.

Opierając się na dotychczasowych doświadczeniach należy stwierdzić, iż sam tylko fakt występowania rozbieżności pomiędzy ceną transakcyjną a ceną rynkową nie pozwala na uznanie tego w sposób jednoznaczny i wystarczający za dowód co do istnienia porozumienia zawartego przez strony umowy leasingu odnośnie warunków przeniesienia własności jej przedmiotu, gdy był on zaliczany do składników majątku właściciela, a co miałoby wskazywać na niewłaściwy sposób rozliczenia w podatku dochodowym opłat z tytułu umowy leasingu, oraz odpisów amortyzacyjnych.

Nie można bowiem z zasady wykluczyć możliwości wystąpienia przypadków gdy - niezależnie od tego czy miało miejsce zobowiązanie leasingodawcy do przeniesienia na używającego własności przedmiotu umowy czy też nie - stosunkowo niska cena oddaje rzeczywistą jego wartość.

W pierwszym rzędzie określeniu takich przypadków służy wycena biegłych, która winna uwzględniać indywidualne cechy danego przedmiotu. Nierzadko są one gorsze od przeciętnych, a z racji uprzedniego użytkowania dobrze wiadome tylko leasingobiorcy. Różni to jego sytuację od sytuacji przeciętnego nabywcy.

Bywa częstokroć podnoszony przez podatników argument, iż przy oferowaniu towaru szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców występują dodatkowe koszty, które znoszą ewentualne korzyści jakie mogą być uzyskane z wyboru atrakcyjniejszej cenowo oferty. Nie można tej kwestii nie brać pod uwagę, podobnie jak nie można zanegować, iż tego rodzaju zabiegi w ogóle mijają się z celem ekonomicznym, jeżeli przedmiotem umów są dobra nieznajdujące się w powszechnym obrocie, biorąc przy tym pod uwagę stopień ich zużycia.

Przyczyny uzyskiwania przez leasingodawców niższych cen na zbywane dobra wynikają także z samej specyfiki prowadzonej przez nich działalności, w tym sensie, iż co do zasady nie polega ona ani na zawodowym zbywaniu rzeczy i praw majątkowych, ani na prowadzeniu działalności, w której dany składnik majątkowy mógłby być bezpośrednio wykorzystywany. To również różni istotnie sytuację leasingodawcy od sytuacji innych, profesjonalnych zbywców.

Nie bez znaczenia jest przy tym element ryzyka jaki jest częstokroć związany z zawarciem transakcji sprzedaży z nieznanym kontrahentem, który to element nie występuje lub jest dalece ograniczony w sytuacji zbycia przedmiotu na rzecz byłego leasingobiorcy.

Wreszcie, należy też mieć na względzie, iż na ogół leasingobiorca wykorzystuje przedmiot umowy bardziej intensywnie niż przeciętny użytkownik będący właścicielem rzeczy.

Powyższe względy sprawiają, że wartość składników majątkowych (nieruchomości, praw majątkowych czy innych rzeczy), będących uprzednio przedmiotem umów leasingu, może odbiegać od cen jakie występują w obrocie gospodarczym na dobra podobne co do rodzaju, a nawet co do gatunku. Szczególnie uwidacznia się to wówczas, gdy były one wykorzystywane w odpowiednio długim czasie przed datą ich zbycia.

Dotychczasowe doświadczenia pozwalają więc uznać że nie odbiega znacznie bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej taka cena zbycia składnika majątkowego używanego uprzednio na podstawie umowy leasingu (lub innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy - umowy szczególnej) trwającej przez okres co najmniej 12 miesięcy która nie jest niższa niż jego zaktualizowana wartość początkowa, pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 w okresie, w którym przedmiot umowy leasingu był zaliczony do składników majątku leasingodawcy.

Dla ustalenia granicznej kwoty, o której mowa w zdaniu poprzednim, należy brać pod uwagę zaktualizowaną - zgodnie z odrębnymi przepisami, wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie przepisów art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.. 416 z późn. zm.) - wartość początkową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zbywcy w dniu zbycia danego składnika majątkowego oraz stawkę odpisów amortyzacyjnych wynikającą z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik do aktualnie obowiązującego rozporządzenia wydanego na podstawie wyżej powołanych przepisów i zasady stosowania odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną - wynikającą z tego rozporządzenia.

Należy przy tym podkreślić, iż powyższy algorytm obliczenia ceny zbycia nieodbiegającej znacznie bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej, ma zastosowanie niezależnie od faktycznie przyjętych przez zbywcę stawek i metod amortyzacji przedmiotu umowy dla potrzeb ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiednio, podobne ustalenia dotyczą osoby nabywcy, a wcześniejszego użytkownika (leasingobiorcy). Jeżeli spełnione byłyby wyżej wymienione warunki umowy szczególnej i umowy przenoszącej własność, fakt nabycia ich przedmiotu po cenie nieodbiegającej poza określone wyżej granice od cen stosowanych w obrocie przez inne podmioty nie powinien być poczytywany w żadnej mierze za świadczący o próbie obchodzenia przepisów podatkowych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co miałoby prowadzić do odmiennej od przyjętej przez strony kwalifikacji umowy, i do traktowania jej, jako tego rodzaju umowy szczególnej, w czasie trwania której prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługiwałoby użytkownikowi (leasingobiorcy). Stwierdzić ostatecznie należy, że powyższe nie ogranicza organów podatkowych w ocenie zastosowanej przez strony umowy kupna-sprzedaży ceny, jeżeli indywidualny charakter sprawy uzasadnia jej poziom niższy od tak określonego.