Istota interpretacji:

Skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-991/10/AB, IBPP2/443-806/10/BW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 8 i 9 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w skład którego wchodzą nieruchomości, ruchomości oraz inne składniki majątkowe w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na wykonywaniu nadruków na opakowaniach wykorzystywanych przez kontrahentów do pakowania towarów. Wnioskodawca rozważa założenie (lub przystąpienie do istniejącej) spółki komandytowo - akcyjnej i wniesienie jako wkładu niepieniężnego do tej spółki prowadzonego przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu będą zatem wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy środki obrotowe, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego o którym mowa w złożonym wniosku będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przedsiębiorstwa stanowiącego własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej, rodzi po stronie tej osoby fizycznej jakiekolwiek obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych...
2. W szczególności czy wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw lub źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy wartość objętego za wniesiony wkład niepieniężny udziału kapitałowego (jako komplementariusz) lub akcji (jako akcjonariusz) w spółce komandytowo - akcyjnej stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej nie jest na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wartość objętego za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa udziału kapitałowego (jako komplementariusz), względnie akcji (jako akcjonariusz) w spółce komandytowo - akcyjnej nie stanowi przychodu ze zbycia rzeczy i praw w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest w związku z powyższym opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. Ponadto wartość objętego za wniesiony wkład majątkowy w postaci przedsiębiorstwa udziału kapitałowego (jako komplementariusz), względnie akcji (jako akcjonariusz) w spólce komandytowo - akcyjnej nie stanowi również przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład niepieniężny jedynie w spółkach mających osobowość prawną. Brzmienie przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nie dotyczy więc spółki komandytowo - akcyjnej która jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku przyjęcia (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), że wartość objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa udziału kapitałowego, względnie akcji, w spółce komandytowo - akcyjnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to byłby on zwolniony od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo – akcyjnej i objęcie z tego tytułu udziału kapitałowego, względnie akcji, w tejże spółce nie rodzi po jego stronie żadnych obowiązków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Katalog składników przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551k.c. nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie natomiast do art. 552k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, są spółkami osobowymi. Zgodnie z art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prawa handlowego dysponuje własnym majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Należy także wskazać na treść art. 28 K.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę.

Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 k.s.h. w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej prawa handlowego jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowo - akcyjna) jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Z powyższego wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego, następuje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem wniesienia, bowiem jak wyżej wyjaśniono wspólnicy w zamian za wnoszony wkład otrzymują udział kapitałowy w spółce osobowej.

Wskazać również należy, iż sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje pośrednio, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej stanowi odpłatne zbycie. W myśl bowiem art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością, o ile ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikuje go do innego źródła przychodów. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa założenie (lub przystąpienie do istniejącej) spółki komandytowo - akcyjnej i wniesienie jako wkładu niepieniężnego do tej spółki prowadzonego przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Nastąpi bowiem przeniesienie na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej własności składników majątku należących uprzednio do Wnioskodawcy, za co Wnioskodawca uzyska wkład w spółce osobowej o określonej wartości.

W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że przychodu podatkowego nie stanowi wartość objętego udziału kapitałowego, względnie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, jak wskazuje Wnioskodawca, lecz wartość odpłatnie zbytych (w tej sytuacji w związku z wniesieniem do spółki osobowej) składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi także przychód z tych źródeł.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy dodać, iż Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się że w zakresie będącym przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.