Istota interpretacji:

w zakresie ustalenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychody ze zbycia wyodrębnionych prawnie lokali wykorzystywanych w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 stycznia 2011r. Znak: IBPP3/443-871/10/AB, IBPBI/1/415-52/11/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 1 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 27 października 2006r. wspólnicy spółki cywilnej (w tym Wnioskodawca), na potrzeby siedziby tej spółki (miejsca prowadzenia działalności) zakupili na współwłasność budynek mieszkalny składający się z piwnicy oraz parteru i dwóch pięter, w którym znajdowały się trzy lokale mieszkalne oraz przylegający do budynku grunt.

Zakup został dokonany od trzech osób fizycznych (każda z osób była właścicielem jednego lokalu mieszkalnego wraz z częścią piwnicy i strychu), a potwierdzony spisanymi na tę okoliczność aktami notarialnymi.

Lokal nr 1, stanowiący parter budynku, objęty został księgą wieczystą numer (…)26.

Lokal nr 2, stanowiący pierwsze piętro, objęty został księgą wieczystą numer (…)27, natomiast lokal nr 3, stanowiący drugie piętro, objęty został księgą wieczystą nr (…)28.

Nabyty budynek był używanym budynkiem mieszkalnym, wybudowanym w pierwszej połowie XX wieku. Przy zakupie nie wystąpił podatek VAT.

W dniu 1 grudnia 2006r. budynek, jako całość został wprowadzony do użytkowania (w części budynku rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej) i wpisany do ewidencji środków trwałych.

Decyzją z dnia 31 lipca 2007r. wydaną przez Prezydenta Miasta, parter oraz pierwsze piętro zostało przekształcone na lokale użytkowe. Drugie piętro cały czas miało charakter lokalu mieszkalnego.

Od lutego 2007r. do grudnia 2009r., drugie piętro było podnajmowane na cele mieszkalne. Pozostała część budynku używana była na cele działalności gospodarczej.

Począwszy od stycznia 2007r. budynek był sukcesywnie modernizowany (zmiana elewacji, położenia okien, drzwi, ścian, zmiana otoczenia budynku). Roboty modernizacyjne dotyczyły piwnicy, parteru i pierwszego piętra oraz elewacji i otoczenia budynku.

Ww. roboty zakończyły się w maju 2008r. a ich wartość przekroczyła 30% wartości budynku przyjętego do amortyzacji.

W okresie od 25 marca 2010r. do 21 lipca 2010r. całe pierwsze piętro zostało wynajęte.

Wnioskodawca opodatkowuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% stawką liniową.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

• powierzchnia budynku wynosi 302,55 m2, w tym:
  • parter i pierwsze piętro: 2 x 89,40 m2= 178,80 m2
  • drugie piętro: 89,40 m2
• każde piętro stanowi odrębną nieruchomość (trzy księgi wieczyste) od momentu zakupu,
• parter stanowi lokal użytkowy składający się z salonu sprzedaży z oddzielnym wejściem, niezależnym od pozostałych lokali, pomieszczenia socjalnego z WC oraz pomieszczenia biurowego (89,40 m2),
• pierwsze piętro stanowi lokal użytkowy składający się z czterech niezależnych pomieszczeń oraz aneksu kuchennego i WC (89,40 m2),
• drugie piętro stanowi lokal mieszkalny (od 10 listopada 2010r. wynajmowany na cele użytkowe). W jego skład wchodzą 3 pokoje, kuchnia oraz WC (89,40 m2),
• wszystkie lokale były amortyzowane jako cały budynek,
• lokale będą sprzedawane oddzielnie tak, jak są na nie założone księgi wieczyste.
  
  

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Na jakich zasadach zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez wspólnika Spółki cywilnej z tytułu sprzedaży wskazanej nieruchomości...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że budynek ten został zakupiony przez wspólników spółki cywilnej na potrzeby jej działalności, to sprzedaż tej nieruchomości będzie przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym podatkiem liniowym 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zdarzenie przyszłe, niniejszą interpretację oparto o przepisy prawa podatkowego, w brzmieniu obowiązującym w 2011r., tj. obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  • spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  • prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  • innych rzeczy,
• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
  
  

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
   
   

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej budynku, w którym mieszczą się prawnie wyodrębnione lokale (stanowiące odrębny przedmiot własności), każdy z tych lokali stanowi odrębny środek trwały, nawet w przypadku, gdy lokale te były (są) amortyzowane jako jeden środek trwały (budynek). Co do zasady, przychód z ich sprzedaży, jako przychód ze sprzedaży środka trwałego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjątek stanowią będące środkami trwałymi lokale mieszkalne oraz związany z nimi udział w gruncie. W świetle bowiem cyt. wyżej przepisów, przychód z ich sprzedaży stanowi zawsze przychód ze źródła wskazanego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Przy czym, przychód ten powstanie jedynie w przypadku, gdy odpłatne zbycie takiego lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż w dniu 27 października 2006r. wspólnicy spółki cywilnej (w tym Wnioskodawca), na potrzeby siedziby tej spółki (miejsca prowadzenia działalności) zakupili na współwłasność budynek mieszkalny składający się z piwnicy oraz parteru i dwóch pięter, w którym znajdowały się trzy lokale mieszkalne oraz przylegający do budynku grunt.

Zakup został dokonany od trzech osób fizycznych (każda z osób była właścicielem jednego lokalu mieszkalnego wraz z częścią piwnicy i strychu), a potwierdzony spisanymi na tę okoliczność aktami notarialnymi. Nabyty budynek był używanym budynkiem mieszkalnym.

W dniu 1 grudnia 2006r. budynek, jako całość został wprowadzony do użytkowania (w części budynku rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej) – wpisany do ewidencji środków trwałych. Parter oraz pierwsze piętro zostało, decyzją z dnia 31 lipca 2007r. wydaną przez Prezydenta Miasta, przekształcone na lokal użytkowy. Drugie piętro cały czas miało charakter lokalu mieszkalnego (od 10 listopada 2010r. wynajmowany na cele użytkowe). Każde piętro stanowi odrębną nieruchomość (trzy księgi wieczyste) od momentu zakupu. Wszystkie lokale były amortyzowane jako cały budynek, jednakże lokale będą sprzedawane oddzielnie tak, jak są na nie założone księgi wieczyste.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż każdy z wyodrębnionych prawnie w budynku lokali (wraz z przynależną częścią piwnicy i gruntu), stanowi odrębny środek trwały w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć ponadto należy, iż od dnia 1 stycznia 2011r. klasyfikacji środków trwałych dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 242, poz. 1622). Zgodnie z "Uwagami ogólnymi" zawartymi w części I KŚT Objaśnienia wstępne, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Podziały występujące w grupie 1 i 2 zdefiniowano w oparciu o grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z "Objaśnieniami szczegółowymi" do grupy 1 – Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, zawartymi w części III KŚT, budynki są to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane – tj. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Budynki mieszkalne, są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Samodzielny lokal mieszkalny, jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast za lokal użytkowy uważa się samodzielny lokal lub jego część, wykorzystywane na cele inne niż mieszkalne, z wyłączeniem pracowni wykorzystywanej przez twórcę do prowadzenia działalności twórczej w dziedzinie kultury i sztuki, jeżeli jest ona połączona z mieszkaniem twórcy, lub jeżeli twórca nie ma w danej miejscowości samodzielnego mieszkania, umożliwiającego prowadzenie działalności.

W świetle wyżej powołanych przepisów, o zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

Pamiętać jednak należy, iż ustawa z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. nr 243, poz. 1623), nakłada obowiązek użytkowania budynków i lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem. W myśl bowiem art. 5 ust. 2 tej ustawy, obiekt budowlany należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w ust. 1 pkt 1-7. Zgodnie natomiast z art. 71 ust. 2 zd. 1 i 2 ww. ustawy, zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Z uwagi na powyższe, dla ustalenia właściwego źródła i zasad jego opodatkowania dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, stanowiących środki trwałe w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma sposób faktycznego wykorzystania tych nieruchomości, a nie figurujące w dokumentach ich przeznaczenie. Zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła nie może bowiem zależeć jedynie od faktu dochowania przez podatnika obowiązku dokonania zgłoszenia zmiany użytkowania nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zbyciu będą podlegały trzy wyodrębnione prawnie lokale, z których każdy, w świetle cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi od dnia nabycia odrębny środek trwały w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Lokale te figurowały w księgach wieczystych jako lokale mieszkalne. Dwa z nich zostały objęte procedurą zmiany sposobu użytkowania, z funkcji mieszkalnej na użytkową. Natomiast trzeci znajdujący się na drugim piętrze budynku, choć wykorzystywany pierwotnie na cele mieszkalne, od 10 listopada 2010r. wynajęty został na cele użytkowe. Oznacza to, iż zmianie uległa funkcja tego lokalu, posiadającego pierwotnie charakter mieszkalny, na użytkową.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze zbycia ww. lokali oraz ich przynależności, stanowić będzie przychód ze zbycia środków trwałych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany wg zasad stosowanych przez Wnioskodawcę dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem przypadającego na niego udziału w spółce cywilnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawidłowości dokonanej amortyzacji środka trwałego – budynku, jako że powyższy zakres nie był przedmiotem złożonego wniosku.

Nadmienić należy również, iż w zakresie podatku od towarów i usług, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.