Istota interpretacji:

Jakie są skutki podatkowe wykupienia w 2010r. funkcjonariuszom służby więziennej uprawnień do przejazdów z 50% ulgą w komunikacji krajowej – w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez S.A.?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie art. 183 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2010r. Nr 79, poz. 523) Centralny Zarząd Służby Więziennej w dniu 5 sierpnia 2010r. zawarł umowę z S.A., z której wynika, iż w okresie od 16 sierpnia 2010r. do 31 grudnia 2010r. funkcjonariuszom służby więziennej przysługuje prawo do przejazdów z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach ujętych w rozkładzie jazdy, uruchamianych przez kilku przewoźników. Ulga dotyczy wyłącznie opłat za bilety na przejazd, z wyłączeniem opłat za bilety według ofert specjalnych podanych do wiadomości publicznej w sposób zwyczajowo przyjęty. Dokumentem poświadczającym uprawnienia do ulgi 50% jest legitymacja służbowa funkcjonariusza służby więziennej. Zgodnie z umową wartość ulgi 50%, obowiązującej w terminie od 16 sierpnia do 31 grudnia 2010r., wynosi 116 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykupione, zgodnie z art. 183 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010r. o Służbie Więziennej, uprawnienie do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez S.A., stanowi dla funkcjonariuszy służby więziennej przychód, który rodzi obowiązek naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy nie wiadomo czy funkcjonariusz skorzystał z tego uprawnienia...

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307) wykupioną ulgę należałoby traktować jako nieodpłatne świadczenie ze stosunku służbowego. Jednak zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, który nie wyłącza art. 12 ustawy, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie powyższego, zdaniem wnioskodawcy, wykupione uprawnienie do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez S.A, nie stanowi przychodu, od którego należy naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy, ponieważ nie ma możliwości ustalenia czy i w jakim zakresie funkcjonariusz korzysta z uprawnienia do przejazdu, a co za tym idzie czy uzyskuje z tego tytułu korzyść majątkową. Zdaniem wnioskodawcy, samo uprawnienie - czyli niejako postawienie świadczenia nieodpłatnego do dyspozycji, nie jest przychodem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z tym artykułem przychodem jest jedynie otrzymane nieodpłatne świadczenie. W omawianym zdarzeniu nie sposób stwierdzić, czy pracownik otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Według wnioskodawcy, dopiero fakt skorzystania z tego uprawnienia, czyli wykupienie biletu z ulgą 50% stanowiłoby o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia. Samo uprawnienie nie powinno być opodatkowane, ale fakt skorzystania z niego, zrealizowany poprzez zakup biletu. Nie dysponując takimi biletami płatnik nie jest w stanie obliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia. Większość osób dojeżdżających, korzysta z własnego środka transportu i wykupiona dla nich ulga nie przysparza im korzyści majątkowych, a obciążenie ich podatkiem dochodowym za uprawnienie, z którego nie korzystają byłoby, w ocenie wnioskodawcy, nieuzasadnione. Ponadto wśród funkcjonariuszy służby więziennej wnioskodawcy około 43% stanowią funkcjonariusze, którzy mieszkają w miejscowości siedziby zakładu pracy, dla których korzystanie z przejazdów w pociągach przewoźników reprezentowanych przez S.A jest bezcelowe lub wręcz niemożliwe ze względu na brak linii kolejowych. Obliczenie przychodu poprzez równe rozkładanie kosztów na wszystkich funkcjonariuszy, bez względu na to, czy korzystają z uprawnienia, według opinii wnioskodawcy, kłóci się z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, gdyż skutkuje obciążeniem takim samym podatkiem osoby, które nie uzyskują i uzyskują korzyść majątkową z tytułu wykupionej ulgi.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. Akt II FSK 536/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r.Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Centralny Zarząd Służby Więziennej zawarł umowę w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy służby więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez S.A., obowiązującą w terminie od 16 sierpnia do 31 grudnia 2010r. Zgodnie z umową wartość ulgi 50% wynosi 116 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza.

Należy zauważyć, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość wykupionego przez wnioskodawcę uprawnienia funkcjonariuszy służby więziennej do przejazdów z 50% ulgą. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone przez wnioskodawcę za funkcjonariuszy służby więziennej niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 tego Kodeksu świadczenie może podlegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

O sposobie określania wartości nieodpłatnych świadczeń stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wykupione uprawnienie do przejazdów z ulgą 50% jest dla funkcjonariuszy nieodpłatnym świadczeniem. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu. Z wniosku wynika, iż wartość uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2010r. wynosi 116,00 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza. Zatem przychodem funkcjonariusza będzie przypadająca na niego część wartości ww. uprawnienia, tj. ulga w kwocie 116,00 zł, za którą nie musi płacić. Z tej też przyczyny wartość tego uprawnienia należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż o powstaniu przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika (funkcjonariusza) z ww. uprawnienia, lecz samo otrzymanie przez niego prawa do skorzystania z uprawnienia (o określonej wartości pieniężnej, tj. w 2010r. w kwocie 116,00 zł). Posiadając takie uprawnienia funkcjonariusz służby więziennej otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może korzystać z przejazdów ulgowych nie tylko w celu wykonywania zadań służbowych, ale również w celach prywatnych.

Reasumując, wartość wykupienia dla funkcjonariuszy służby więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez S.A. stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy przychód funkcjonariusza, który pracodawca (wnioskodawca) ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia funkcjonariusza wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009r. sygn. II FSK 536/08, wyjaśnić należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników mogą posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że wyroki te nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dlatego tut. Organ nie może w oparciu o powołany przez wnioskodawcę wyrok potwierdzić jego stanowiska. Tym bardziej, że analiza dotychczasowego orzecznictwa zapadłego w sprawach z zakresu zaliczenia do przychodów pracownika nieodpłatnych świadczeń dokonana przez Organ, pozwala stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite.

W aktualnym orzecznictwie ugruntował się bowiem i drugi pogląd, prezentowany w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, w myśl którego przychodem podlegającym opodatkowaniu jest również świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (pracownika). Tut. Organ podziela drugi pogląd, tj. przeciwny do przedstawionego w ww. wyroku. Stanowisko Organu znajduje również twierdzenie w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r. (sygn. akt II FPS 1/10).

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.