Istota interpretacji:

skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą prowadząc jednoosobowo przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. (dalej: Przedsiębiorstwo). W związku z planowaną zmianą struktury prowadzenia działalności gospodarczej, zamierza przystąpić jako wspólnik do nowo powstałej spółki jawnej. W tym celu zamierza wnieść Przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, która będzie kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą. Spółka przejmie wszelkie należności i zobowiązania oraz cały majątek służący dotychczas do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zaś zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowej formie i sporządzi bilans całego przedsiębiorstwa oraz spis z natury na dzień zaprzestania prowadzenia tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu w Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego Przedsiębiorstwo, będące zorganizowaną całością, do spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, nie może być uznane za dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, nr 14 poz. 176, dalej u.p.d.o.f., winno być t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Dochód (przychód) generowany jest wówczas, gdy wskutek swojego działania określony pomiot otrzymuje przysporzenie majątkowe, a zatem dodatkową wartość majątkową. Natomiast w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej żadna dodatkowa wartość majątkowa nie jest generowana. Wnioskodawca wnosząc aport do spółki osobowej przekształci jedynie posiadane przez siebie przedsiębiorstwo w udział kapitałowy w spółce osobowej. Udział ten stanowi sposób uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej i jest konglomeratem jego praw i obowiązków, zarówno majątkowych jak i korporacyjnych. Pomimo tego, że posiada on określoną wartość wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia zwrotnego, którego wartość odpowiadałaby wartości aportu. Aby mówić o powstaniu dochodu (przychodu), w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wspólnik powinien otrzymać ekwiwalent w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu, nie ma natomiast miejsca w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Wnioskodawca podkreśla także, iż na gruncie przepisów podatkowych, charakter spółki osobowej jest inny niż spółki kapitałowej. Spółka osobowa nie jest bowiem odrębnym podatnikiem od wspólników (akcjonariuszy). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (…) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.
   
   

Z brzmienia tego przepisu wynika, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę), które następnie przypisywane są każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru, m.in. wniesieniu przez wspólnika wkładu do spółki osobowej. Ponadto nie można utożsamiać nabycia udziału kapitałowego w spółce osobowej w zamian za aport z nabyciem w zamian za aport udziału w spółce z o.o. bądź akcji w spółce akcyjnej. Tylko bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną do spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem dochodu (przychodu), co wynika wprost z regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem również wkłady niepieniężne do spółek osobowych, to wprowadziłby analogiczny przepis w odniesieniu do tych stanów faktycznych. Ze względu na brak takiego uregulowania należy uznać, iż czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych:

• z dnia 17 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1383/09,
• z dnia 19 maja 2010r. sygn. akt I SA/Lu 95/10,
• z dnia 07 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 384/09,
• z dnia 02 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 346/09,
• z dnia 29 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 121/09,
• z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Lu 96/10,
• z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 70/10 oraz
• z dnia 21 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 217/10.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog składników przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 k.c. nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie natomiast do art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanego dalej skrótem K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 K.s.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. W przypadku zatem wniesienia przez wspólnika do tej spółki wkładu niepieniężnego, następuje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. W zamian za wniesiony wkład, Wnoszący otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą. Planuje zmianę struktury prowadzenia tej działalności. W związku z tym zamierza wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do nowotworzonej spółki jawnej. Spółka ta przejmie wszelkie należności, zobowiązania oraz cały majątek służący dotychczas do prowadzenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, ze zbycia których przychód ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi także przychód z tych źródeł.

Jednocześnie wskazać należy, iż zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wskazano natomiast powyżej, spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tut. Organu. Nadmienić jedynie należy, iż odmienny podgląd od prezentowanego w ww. wyrokach, a potwierdzający stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 04 maja 2009r. sygn. akt I SA/GL 2/09, z dnia 05 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1069/08, z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/GL 1018/08, z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/GL 1033/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 690/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 295/09 oraz w wyroku z dnia 18 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1441/08, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2009r. sygn. akt I SA/Po 726/09.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.