Istota interpretacji:

Czy zbycie udziału w nieruchomości poprzez zawarcie umowy dożywocia nabytego w drodze dziedziczenia testamentowego podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza zbyć udział wynoszący #189; części nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny na podstawie umowy o dożywocie. Przedmiotowy udział wnioskodawczyni nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego, po zmarłym 06 marca 2009r. mężu. Przed jego śmiercią nieruchomość ta stanowiła majątek wspólny małżonków, tj. została nabyta na podstawie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 26 czerwca 2002r., podczas trwania związku małżeńskiego, a umowy majątkowe małżeńskie wyłączające wspólność ustawową za życia męża wnioskodawczyni nie były zawierane.

Przedmiotem rozporządzenia będzie zatem udział pochodzący z dziedziczenia w 2009r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem przedmiotowej umowy o dożywocie zostanie naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawczyni, podatek dochodowy od osób fizycznych nie zostanie w tym wypadku naliczony, gdyż w związku z zawieraną umową nie powstaje dochód. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość wraz z mężem w 2002r., nieruchomość ta stanowiła ich majątek wspólny, a w chwili obecnej upłynęło już pięć lat od tego nabycia nieruchomości (z końcem 2007r.). Późniejsze nabycie przez wnioskodawczynię #189; części tej nieruchomości- tj. części, która przysługiwała zmarłemu mężowi wnioskodawczyni w ich majątku objętym wspólnością ustawową, która to wspólność ustała z chwilą śmierci męża, nie stanowi dochodu w rozumieniu przepisów ustawy. Planowana umowa o dożywocie, której przedmiotem ma być ten udział w nieruchomości nie jest źródłem przychodów w rozumieniu ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
   
   

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Z dniem 01 stycznia 2009r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nowe zasady opodatkowanie znajdują zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 01 stycznia 2009r.

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Stosownie natomiast do art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia wnioskodawczyni w 2002r. nabyła wspólnie z mężem, na zasadach współwłasności małżeńskiej łącznej, nieruchomość – lokal mieszkalny. W marcu 2009r. mąż wnioskodawczyni zmarł, a ona w drodze dziedziczenia testamentowego otrzymała udział w przedmiotowej nieruchomości będący własnością męża.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w różnym czasie i w różny sposób:

• udział wynoszący #189; w nieruchomości nabyła w 2002r. i od tego czasu udział ten jest własnością wnioskodawczyni,
• udział wynoszący #189; ww. nieruchomości, nabyła w spadku w dniu śmierci męża tj. 06 marca 2009r.
  
  

Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że udział ten należał do wnioskodawczyni od 2002r. Udział ten wszedł do spadku po mężu, który wnioskodawczyni nabyła z chwilą jego śmierci. Dopiero od tej daty stała się więc właścicielką pozostałego udziału. Argumentacja wnioskodawczyni stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia. Oznaczałoby aprobatę dla tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi. Tymczasem małżonkowie w majątku wspólnym mają równe udziały, a współwłasność łączna przestała istnieć w chwili śmierci jednego małżonka. Oznacza to, że wynoszący #189; udział w nieruchomości wszedł w skład masy spadkowej po tym małżonku. Przyjęcie za wnioskodawczynią, że nabyła całą nieruchomość w 2002r. oznaczałoby, że zmarły małżonek nigdy nie miał prawa własności nieruchomości, co jest oczywiście błędne. Jego udział podlegał dziedziczeniu a nabyła go w całości wnioskodawczyni. Nabyła zarówno w świetle prawa cywilnego jak i podatkowego.

Wnioskodawczyni sugeruje, że nabycie udziału w nieruchomości, na podstawie dziedziczenia testamentowego nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż spadkobranie – bez względu po kim by nie nastąpiło – jest formą nabycia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli przepis ten nie wymienia wprost dziedziczenia jako sposobu nabycia nieruchomości lub prawa.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla odpłatnego zbycia udziału w spadku po mężu winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2009r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości. Oznacza to, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w upłynie z dniem 31 grudnia 2014r. Oznacza to, że jeżeli zbycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nastąpi przed końcem 2014r., to będzie stanowić podlegające opodatkowaniu - źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zawarcia umowy dożywocia udziału, stanowiącego #189; nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2009r. mężu, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

• dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
• dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
  
  

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodać należy, że jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi. W przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów mogłaby być zatem połowa poniesionych na nieruchomość nakładów, o ile od 06 marca 2009r. wnioskodawczyni będzie w ogóle ponosić jakiekolwiek nakłady na mieszkanie.

Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, powiększoną ewentualnie o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile były dokonane od zbywanych nieruchomości lub praw.

Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni, że zbycie w drodze zawarcia umowy dożywocia udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia, nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.