Istota interpretacji:

Momentu powstania przychodu z tytułu rozliczeń dokonywanych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

• momentu powstania przychodu z tytułu rozliczeń dokonywanych z Narodowym Funduszem Zdrowia -jest prawidłowe,
• braku spójności przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), dotyczących momentu powstania ww. przychodu, z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) –jest nieprawidłowe.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi Zakład Opieki Zdrowotnej. W ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez wójta Gminy, podstawową kategorią przychodów są przychody uzyskiwane w wyniku realizacji umów o świadczenie usług, pielęgniarskiej opieki długoterminowej, kontraktowanych w ramach umów z NFZ. Do końca 2008r. dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były w podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem liniowym, a w roku 2009 na zasadach ogólnych.

Koszty ewidencjonowane są tak zwaną metodą kasową, w przypadku której za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się, co do zasady, dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Całość świadczonych usług to usługi medyczne korzystające ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, dlatego nie jest czynną podatniczką podatku od towarów i usług.

Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawczyni rozlicza się z Narodowym Funduszem Zdrowia po upływie miesiąca, w którym usługi były świadczone, na podstawie rachunku wystawionego na początku następnego roku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody z tytułu świadczonych usług rozliczanych z Narodowym Funduszem Zdrowia, po upływie miesiąca, w którym usługi były świadczone, na podstawie rachunku wystawionego na początku następnego miesiąca, należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ostatnim dniu miesiąca, w którym były świadczone, czy z datą wystawienia rachunku, czyli w miesiącu następnym...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustępy 1c i 1e ww. przepisu określają datę powstania tego przychodu, jako dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności a jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (publikacja: Dz. U. z 2003r. nr 152, poz. 1475 ze zm.), zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. § 12 tego rozporządzenia wyjaśnia, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej, w sposób staranny i trwały, na podstawie prawidłowych i czytelnych dowodów, a podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, którymi w przypadku rachunków są:

• art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm.), gdzie w § 1 określono, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi i dalej art. 88, w myśl którego podatnicy wystawiający rachunki są obowiązani kolejno je numerować i przechowywać kopie tych rachunków, w kolejności ich wystawienia, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz
• § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (publikacja: Dz. U. 2005r. nr 165, poz. 1373 oraz z 2008r. nr 236, poz. 1633) określający, że rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi zawiera co najmniej: imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedaży i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi, datę wystawienia i numer kolejny rachunku, odpowiednio wyraz "oryginał" albo "kopia", określenie rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowe, ogólną sumę należności wyrażoną liczbowo i słownie, czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeżeli się nią posługuje.
  
  

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

• wymagania dotyczące wystawiania rachunków stawiane przez Ordynację podatkową nakazują ująć w rachunku tylko datę jego wystawienia, nie został wskazany żaden termin wiążący wykonanie usługi (wydanie towaru) z datą wystawienia rachunku,
• rozporządzenie o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazuje by zapisy w księdze, dotyczące przychodów ze sprzedaży usług (wyrobów, towarów handlowych) były dokonywane na podstawie wystawionych faktur (na równi z którymi zgodnie z § 12 uważane są również rachunki) odpowiadającym warunkom określonym w odrębnych przepisach, czyli w Ordynacji podatkowej,
• ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa datę powstania przychodu, jako dzień wykonania usługi (nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności), a jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
  
  

W związku z czym według Wnioskodawczyni, aby wypełnić normę określoną w ustawie należy bądź złamać warunki, do których zobowiązuje rozporządzenie o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czyli dokonać zapisu pod inną datą niż ta, która widnieje na rachunku, bądź dopuścić się poświadczenia nieprawdy wystawiając rachunek z datą ostatniego dnia miesiąca, co ze względu na konieczność dotrzymania warunków formalnych związanych z umową z NFZ jest praktycznie niemożliwe.

Ze względu na to, że ustawa każe uznać za datę powstania przychodu ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a usługi dla NFZ są kontraktowane na rok i rozliczane za poszczególne miesiące, koniecznym wydaje się, aby zarówno w trakcie roku stosować się do wymogów stawianych przez ustawę (czyli dokonywać zapisów w księdze dotyczących przychodów ze sprzedaży usług na podstawie wystawionych rachunków, ale z datą uzyskania przychodów określoną na ostatni dzień miesiąca) i w rozliczeniu rocznym ująć również przychody świadczone w grudniu, mimo faktu wystawienia rachunku dokumentującego ich sprzedaż dopiero w pierwszych dnia stycznia następnego roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w ust. 3 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że umowa pomiędzy Wnioskodawczynią, a NFZ jest umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Przedmiotowa umowa przewiduje ponadto miesięczne rozliczenie kontraktu i związaną z tym wypłatę należności przysługujących Wnioskodawczyni. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy, a więc w ostatnim dniu miesiąca.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu rozliczeń dokonywanych z Narodowym Funduszem Zdrowia należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku spójności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących momentu powstania ww. przychodu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), stwierdzić należy, iż podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów zobowiązani są do przestrzegania zasad określonych w ww. rozporządzeniu w tym zawartych w "Objaśnieniach do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" ujętych w Załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią pkt 3 ww. Objaśnień, w kolumnie 2 podatkowej księgi przychodów i rozchodów ("Data zdarzenia gospodarczego") należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży). Natomiast w kolumnie 3 ("nr dowodu księgowego") należy wpisywać numer faktury lub innego dowodu. Jeżeli zapisów dokonuje się na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, należy wpisywać numer zestawienia faktur (pkt 4 ww. Objaśnień).

Kolumna 6 ("Opis zdarzenia gospodarczego"), w myśl pkt 6 ww. Objaśnień – jest przeznaczona do wpisywania rodzaju przychodów lub wydatków. Natomiast zgodnie z pkt 7 ww. Objaśnień, kolumna 7 ("Wartość sprzedanych towarów i usług") przeznaczona jest do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zapisów dotyczących zdarzenia gospodarczego, jakim jest uzyskanie przychodów ze świadczenia usług w ramach zawartej umowy z NFZ, należy dokonywać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z datą uzyskania tego przychodu. Skoro przychód ze świadczenia zakontraktowanych usług uzyskiwany jest w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to późniejsze wystawienie faktury przez Wnioskodawczynię jedynie potwierdza uzyskanie przychodu w terminie wcześniejszym.

Mając powyższe na względzie, nie sposób dopatrzyć się braku spójności (złamania warunków, do których zobowiązuje rozporządzenie) w zakresie dotyczących momentu powstania przychodu ze świadczenia usług w ramach umowy z NFZ, o którym mowa we wniosku, pomiędzy ww. ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, a cyt. rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.