Istota interpretacji:

Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych i umów o pracę dofinansowane dotacją z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 23 listopada 2009r. Znak: IBPBII/1/415-839/09/HK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 08 grudnia 2009r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę z Fundacją X na dofinansowanie realizacji projektu dotyczącego studiów podyplomowych z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego z dotacji Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. W ramach realizacji tego projektu wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia osobom, które będą w nim uczestniczyły (prowadzenie zajęć ze słuchaczami, obsługa techniczna tych zajęć, obsługa administracyjna itp.). Będą to zarówno umowy cywilnoprawne jak i praca w ramach umowy o pracę.

W uzupełnieniu z dnia 03 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 08 grudnia 2009r.) wyjaśniono, iż wnioskodawca otrzymuje środki z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego na podstawie umowy zawartej z Fundacją X i jest to umowa dwustronna. Niemniej jednak studia podyplomowe prowadzone są we współpracy z Akademią Y, która jest partnerem wnioskodawcy. Akademia Y nie jest stroną umowy z Fundacją X, ale podpisała porozumienie z wnioskodawcą w sprawie prowadzenia tych studiów. Wynagrodzenia osobom fizycznym wypłaca tylko wnioskodawca.

Wnioskodawca współpracuje z Fundacją X na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Fundacja X występuje jako operator Programu "Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy" a wnioskodawca jako beneficjent. Wnioskodawca nie współpracuje z Fundacją X w celu pozyskiwania środków, tylko otrzymuje je od Fundacji X.

Fundacja X dysponuje środkami z dotacji Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego na podstawie umowy z Ministrem Rozwoju Regionalnego pełniącym funkcję Krajowego Punktu Kontaktowego. Wnioskodawca nie jest stroną tej umowy.

Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek bankowy na którym są gromadzone środki na dofinansowanie realizacji tego projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia, wypłacane zarówno na podstawie umów cywilnoprawnych jak i umów o pracę, finansowane z tych środków podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy powyższe dochody, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są zwolnione z opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Na podstawie powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
   
   

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek (zawartej pod lit. a) cyt. przepisu) należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia - określona pod lit. b) cyt. przepisu – to realizacja celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika, tj. przez podmiot (osobę) będący bezpośrednim beneficjentem pomocy oraz bezpośrednim wykonawcą programu.

Podkreślić przy tym należy, iż z powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest więc od spełnienia wszystkich warunków określonych w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu faktu, że nie zachodzi przesłanka negatywna – wyłączająca prawo do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zawarł umowę z Fundacją X tj. operatorem Programu "Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy" na dofinansowanie realizacji projektu dotyczącego studiów podyplomowych z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego z dotacji Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. W związku z czym wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia osobom, które będą w nim uczestniczyły (prowadzenie zajęć ze słuchaczami, obsługa techniczna tych zajęć, obsługa administracyjna itp.). Będą to zarówno umowy cywilnoprawne jak i praca w ramach umowy o pracę.

Jak wynika z wniosku, źródłem pochodzenia przyznanych środków na dofinansowanie przedmiotowego projektu jest dotacja Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweski Mechanizm Finansowy są instrumentami finansowymi przeznaczonymi dla nowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jest to dodatkowe (uzupełniające), obok Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności, źródło bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Państwami – Darczyńcami są 3 kraje EFTA (Europejskie Porozumienie o Wolnym Handlu) – Norwegia, Islandia i Liechtenstein. Dnia 28 października 2004r. w Brukseli zostało podpisane Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004-2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtensteinu, Królestwem Norwegii a Rzecząpospolitą Polską (M.P. z 2005r. Nr 23, poz. 343 ze zm.).

Artykuł 4 pkt 1 ww. Memorandum stanowi, iż kraje EFTA udostępniają środki finansowe na projekty kwalifikowane do wsparcia proponowane przez Rzecząpospolitą Polską i zgodnie z Mechanizmem Finansowym EOG w ramach obszarów priorytetowych wymienionych w artykule 6 niniejszego MoU.

Stosownie do postanowień art. 8 pkt 1 tego Memorandum, zgodnie z obszarami priorytetowymi, o których mowa w artykule 6, oraz z uwzględnieniem obszarów interwencji przedstawionych w podstawach programowych, o których mowa w artykule 7, Strony postanowiły ustanowić, w ramach całkowitej sumy środków, o której mowa w artykule 3, specyficzne typy pomocy wymienione w aneksie C.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r. - środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

W świetle powyższego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym źródłem finansowania wynagrodzeń dla wykładowców, osób zajmujących się obsługą techniczną, administracyjną, itp., zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło) do realizacji projektu są środki przekazane w formie dotacji rozwojowej, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmiany w ustawie o finansach publicznych skutkują zatem zastosowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu niż art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. U beneficjentów środków pomocowych uzyskane przychody pochodzące z dotacji rozwojowych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, za które otrzymują wynagrodzenie, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Ponadto jak wskazano powyżej – zwolnienie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pod literą "b" przesłankę negatywną – zwolnienie to nie dotyczy dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Osoby, którym wnioskodawca wypłaca dochody na podstawie zawartych umów o pracę lub umów cywilnoprawnych nie są bezpośrednimi beneficjentami ani wykonawcami realizowanego projektu. Osoby te nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem przedsięwzięcia jest bowiem realizacja projektu dotyczącego prowadzenia studiów podyplomowych. Przedsięwzięcie to realizuje bezpośrednio wnioskodawca. Osoby, z którymi wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne (zlecenie, o dzieło) nie będą bezpośrednimi wykonawcami programu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie są zatrudnione na podstawie umowy o pracę, zlecenie bądź umowy o dzieło u wykonawcy - wnioskodawcy realizującego bezpośrednio cel programu.

Otrzymane przez wnioskodawcę realizującego bezpośredni cel programu środki finansowe, stanowiły będą dla niego dochody pozyskane w ramach prowadzonej działalności. Zatem wynagrodzenia, które wypłacone zostanie przez wnioskodawcę osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, realizowane będą ze środków własnych wnioskodawcy, czyli z przychodów pozyskanych przez niego w ramach prowadzonej działalności. Zwrócić należy zatem uwagę, że ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają przychody, które otrzymuje bezpośredni beneficjent pomocy pochodzącej z międzynarodowych instytucji finansowych albo bezpośrednio wykonawca celu jakim ta pomoc ma służyć, jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymał bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo podmiotu krajowego upoważnionego do dysponowania tymi środkami. Powyższe zwolnienie nie przechodzi zaś na dalsze podmioty, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc ta została przyznana. Trzeba bowiem podkreślić, iż osoby, z którymi wnioskodawca zawiera umowę o dzieło czy umowy zlecenia lub umowę o pracę otrzymują od niego należności za wykonane dzieło czy też zlecenie lub pracę, które to należności zostałyby wypłacone niezależnie do tego co byłoby źródłem finansowania, czy np. środki własne wnioskodawcy czy też kredyt lub jakieś inne środki pozyskane przez wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia osób fizycznych uzyskiwane na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, osoby otrzymujące dochody nie są bezpośrednimi realizatorami (wykonawcami) projektu ani otrzymane przez nie dochody nie stanowią dla tych osób dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.