Istota interpretacji:

Jeżeli spółka osobowa zdecyduje się na sprzedaż Nieruchomości, czy uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, w wysokości wartości Nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M.W. S. A. - dalej zwana Spółką, posiada nieruchomość położoną we W., stanowiącą jednocześnie siedzibę Spółki, gdzie znajduje się cała administracja Spółki, oddział produkcyjny oraz oddział montażowy.

Spółka planuje utworzenie spółki osobowej, do której – tytułem wkładu – zostanie wniesiona przedmiotowa nieruchomość. Działalność spółki osobowej polegać będzie na wynajmowaniu nieruchomości na rzecz Spółki oraz na rzecz pozostałych najemców. Spółka osobowa może ponadto dokonać zbycia nieruchomości. Natomiast Spółka po wniesieniu wkładu do spółki osobowej w dalszym ciągu kontynuować będzie dotychczasową działalność i pozostanie właścicielem maszyn, urządzeń produkcyjnych, znaków towarowych, patentów itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jeżeli spółka osobowa zdecyduje się na sprzedaż nieruchomości, czy uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości, a wartością nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej, określoną w akcie notarialnym. W momencie sprzedaży koszty w powyższej wysokości zostaną pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane w okresie pomiędzy otrzymaniem wkładu przez spółkę osobową oraz zawarciem umowy sprzedaży.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko, wskazał, że z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, łączy się z przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podał, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów regulujących wprost zasady określania podstawy opodatkowania, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników materialnych, otrzymanych w ramach wkładu. Przy ustalaniu dochodu należy kierować się zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca podał, iż w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, przychody z tego zbycia, ustalone zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą dla Spółki i innych wspólników spółki osobowej ich przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w wysokości – zgodnie z art. 5 tej ustawy – proporcjonalnej do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym Spółkę) udziału w spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na gruncie powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż dochodem wspólników spółki osobowej w przedmiotowej sytuacji będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez tę spółkę z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionej w formie wkładu oraz wartością nieruchomości, ustaloną na moment dokonania wkładu, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 21 października 2008 r., interpretację indywidualną (Nr ILPB1/415-532/08-2/AG), w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby prawne, składników majątku wniesionych do niej aportem, podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "ustawa updof").

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość w wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażone w interpretacji z dnia 21 października 2008 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej "ustawa updop"), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy updof, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Skoro spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego jest transparentna podatkowo. Natomiast podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, iż podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy updop, określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Rozważając odpłatne zbycie nieruchomości przez spółkę osobową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 lit. b updop, wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Zatem przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w tym przypadku nieruchomości – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie – jak twierdzi Spółka – wartość nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej, określoną w akcie notarialnym.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości zostaje pomniejszony o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonym o dokonane od tej nieruchomości odpisy amortyzacyjne, w tym które zostały dokonane przez wspólników przed wniesieniem tego wkładu. Ponadto, przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki osobowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).