Istota interpretacji:

Czy z uwagi na fakt realizacji umowy zawartej w przedmiocie objęcia opieką medyczną pracowników wnioskodawca jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinien uwzględniać płacony ryczałt przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem uprawnionym do świadczenia usług zdrowotnych i konsultacji służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym w szczególności organizowaniu i prowadzeniu profilaktycznej opieki medycznej nad pracownikami. Strony ustaliły, iż podmiot ten będzie otrzymywać, w przypadku usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników, wynagrodzenie ryczałtowe, stanowiące iloczyn liczby kart (pakietów) i ceny za nie. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych. Podmiot medyczny nie przekazuje wnioskodawcy żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni uprawnieni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na fakt realizacji umowy zawartej w przedmiocie objęcia opieką medyczną pracowników wnioskodawca jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinien uwzględniać płacony ryczałt przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników...

Wnioskodawca twierdzi, iż w przypadku świadczeń medycznych, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za pracownika, bez względu na to czy pracownik z usług skorzystał czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztu usług medycznych. Nie istnieje bowiem, zdaniem wnioskodawcy, związek bezpośredni pomiędzy faktem ponoszenia przez pracodawcę opłat z tytułu zakupu pakietu medycznego dla pracownika, a przypisaniem określonej wartości przychodu jednostkowego dla zindywidualizowanego imiennie pracownika. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przywołał art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż zgodnie z ww. ustawą do przychodów pracownika co do zasady należy zaliczyć wartości praktycznie wszystkich otrzymanych przez niego nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo odpłatnych - jako przychodu ze stosunku pracy – ustala się wg zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, w przypadku gdy przedmiotem świadczeń nieodpłatnych są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się wg cen zakupu. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli pracodawca zgodnie z umową zawartą ze specjalistyczną jednostką medyczną, ponosi koszt zapewnienia pracownikowi prawa do skorzystania z opieki medycznej, a jednostka medyczna nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych usług przez konkretnych pracowników, wówczas ogólny wydatek pracodawcy nie może być przeliczany jako przychód indywidualnego pracownika i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Inaczej jest w sytuacji, gdy pracodawca opłaca imienne rachunki wystawione przez placówkę medyczna za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni (na podstawie których możliwe jest ustalenie wartości świadczeń faktycznie uzyskanych przez poszczególnych pracowników) albo też wtedy, gdy pracodawca ponosi koszt prawa do korzystania z placówki medycznej, a oprócz tego pokrywa indywidualne rachunki wystawiane na pracowników. Korzystanie przez pracownika ze świadczeń medycznych nie generuje w takim przypadku przychodu ze stosunku pracy. Przychodem ze stosunku pracy są bowiem wypłaty pieniężne, świadczenia ponoszone za pracownika, jak również wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń – art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy warunkiem powstania przychodu osoby fizycznej, jako pracownika, jest ustalenie, iż imiennie oznaczony pracownik jest beneficjentem świadczenia określonego co do przedmiotu lub wartości. Sam fakt, że pracownik "ma lepszą/korzystniejszą sytuację" bez możliwości ustalenia jaka jest wartość takiego przychodu oraz bez zidentyfikowania bezpośredniego związku pomiędzy kosztem ponoszonym przez pracodawcę a przychodem oznaczonym co do rodzaju i wartości uniemożliwia stwierdzenie, że zaistniały wszystkie ustawowo konieczne warunki do zidentyfikowania przychodu imiennie oznaczonego pracownika. Zdaniem wnioskodawcy nie ma możliwości, aby ustalić przychód osoby fizycznej poprzez sztuczna estymację takiego przychodu bez naruszenia art. 11 ustawy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok WSA z 02 kwietnia 2009 r. o sygn. III SA/Wa 3521/08. Wnioskodawca stwierdził również, że w zaistniałej sytuacji nie ma również wystarczających podstaw prawnych, aby możliwe było wykonanie obowiązku płatnika: jedyne ustalenie "przychodu" możliwe jest poprzez sztuczną estymację wartości hipotetycznego przychodu. Taka estymacja spowodowałaby, że wnioskodawca wykonywałby obowiązek z naruszeniem przepisów ustawy w sytuacji, gdy wydatki na prawo do świadczenia medycznego są pokrywane przez bank w formie zryczałtowanej opłaty dotyczącej usług medycznych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz uprawnionych osób a nie jako indywidualne płatności na rzecz określonej osoby.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zawarł umowę w przedmiocie objęcia opieką medyczną pracowników. Ustalono, iż podmiot realizujący usługi medyczne otrzymywać będzie wynagrodzenie ryczałtowe, stanowiące iloczyn liczby kart (pakietów) i ceny za nie, a jego wysokość będzie stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych.

Zatem, jeżeli pracodawca ponosi koszty opieki medycznej wynikające z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika nie stanowi przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli pracodawca ponosi na rzecz pracownika koszty dodatkowej opieki medycznej, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem wnioskodawcy, że brak jest podstaw do ustalenia dla pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztu usług medycznych, bowiem opłata wnoszona jest ryczałtowo i brak jest bezpośredniego związku pomiędzy faktem ponoszenia przez pracodawcę opłat z tytułu zakupu pakietu medycznego dla pracownika, a przypisaniem określonej wartości przychodu jednostkowego dla zindywidualizowanego imiennie pracownika. W takiej sytuacji ustalenie przychodu mogłoby nastąpić tylko poprzez sztuczną estymację – co byłoby sprzeczne z art. 11 ustawy.

Należy zauważyć, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającej prawo do skorzystania z niej w ramach zawartej przez pracodawcę umowy. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną w ramach dodatkowej usługi medycznej nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca jest bowiem w stanie określić liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej, jak również zna globalną wartość zakupionej usługi. Zatem posiada on informację jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika – a więc nie ma potrzeby ustalania przychodu poprzez "sztuczną estymację".

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych usługą, pracownik w danym okresie może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.

Reasumując należy stwierdzić, że cena zakupu nieobowiązkowych usług medycznych wykupionych przez pracodawcę dla pracowników stanowić będzie dla pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń, nie wchodzących w zakres medycyny pracy, wartość ich stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto odnosząc się do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 3521/08) należy stwierdzić, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast wyrok ten nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotowa interpretację, gdyż wyroki sądowe nie są źródłami prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.