Istota interpretacji:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu o charakterze rolnym i zalesionym jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni we wrześniu 2006r. kupiła działkę o wielkości 1,08 ha, która jest zakwalifikowana jako ziemia rolna i obszar zalesiony. Działka ta była częścią większego gospodarstwa rolnego. Na działce nie ma żadnych zabudowań mieszkalnych ani gospodarczych.

Do chwili obecnej działka nie została przekwalifikowana, więc nadal jest to grunt rolny i zalesiony. Działka leży w gminie typowo rolniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu o charakterze rolnym i zalesionym jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży tego gruntu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
   
   

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w tej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Wśród celów tych ustawa wymienia:

• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
• (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
• spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
• (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e)
  
  

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy. Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: lasy a także grunty zadrzewione i zakrzewione czyli grunty m.in. porośnięte roślinnością leśną.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek:

• zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
• w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.
  
  

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę o powierzchni 1,08 ha zakwalifikowaną jako grunt rolny i zalesiony. Wnioskodawczyni powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż uzyskany przez nią przychód skorzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że ze zwolnienia nie skorzysta przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu oznaczonego jako obszar zalesiony. Mając na uwadze definicję gospodarstwa rolnego, grunty zalesione nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, bowiem nie są one użytkami rolnymi, ani gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych. Oznacza to zarazem, że przychód uzyskany ze sprzedaży tego gruntu dokonany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, podlegać będzie opodatkowaniu 10 % podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 28 ustawy, chyba że zostaną spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy

Natomiast odnosząc się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu rolnego stwierdza się co następuje.

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, czyli obszar gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Biorąc pod uwagę powyższe wnioski podkreśla się, iż obszar zalesiony nie jest wliczany do powierzchni gospodarstwa rolnego. Tymczasem powierzchnia sprzedanej przez wnioskodawczynię działki łącznie z obszarem zalesionym wynosi 1,08 ha. Należy ponadto zwrócić uwagę, że z wniosku nie wynika aby zbywana działka stanowiła w rzeczywistości gospodarstwo rolne. Jeżeli więc powierzchnia sprzedanych gruntów rolnych nie przekroczy 1 ha, to uzyskany przychód z ich sprzedaży będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie w sytuacji gdy w momencie sprzedaży będą one wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, posiadanego przez wnioskodawczynię oraz gdy w wyniku sprzedaży wejdą one w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.

W przypadku spełnienia powyższego warunku normy obszarowej gospodarstwa rolnego, istotne jest również aby w wyniku sprzedaży grunt nie utracił charakteru rolnego. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto wyjaśnia się, iż twierdzenie wnioskodawczyni, że grunt rolny w wyniku sprzedaży nie utraci charakteru rolnego, nie jest wystarczające dla oceny przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Istotne jest bowiem nie tylko to czy w chwili sprzedaży grunt stanowi część gospodarstwa rolnego, ale również to, czy po tej sprzedaży nieruchomość zachowa status gruntu o charakterze rolnym. Samo posiadanie przez grunty klasyfikacji jako grunt rolny nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia. Ważny jest faktyczny cel i zamiar nabywcy.

Ustawodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy bezwzględnie uzależnił od uwarunkowań jakie muszą zostać spełnione przez podatnika aby przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie tegoż artykułu. Przytoczone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie przedmiotowe, a w szczególności określone w nim enumeratywnie przesłanki jego zastosowania, wskazują jednoznacznie na cel jego zastosowania, tj. ułatwienie działalności rolniczej poprzez ekonomicznie i rolniczo uzasadnione kształtowanie powierzchni wchodzących w skład danego gospodarstwa rolnego, bądź mających je utworzyć, gruntów rolnych.

Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży obszaru zalesionego nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu rolnego będzie mógł podlegać przedmiotowemu zwolnieniu pod warunkiem, że zostaną spełnione powyższe wymagania, czyli że grunt rolny nadal będzie tworzyć gospodarstwo rolne i będzie wykorzystywany rolniczo.

Wnioskodawczyni uważa, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej działki, korzysta na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy ze zwolnienia, dlatego jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.