Istota interpretacji:

Czy sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w części w 2006r. w drodze spadku i w części w 2007r. w drodze działu spadku rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 26 września 2006r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego ojciec wnioskodawczyni i jej ciotka nabyli spadek po swojej matce zmarłej w dniu 20 grudnia 1992r. w udziale po #189; części spadku.

W skład masy spadkowej wchodziła #189; części nieruchomości stanowiącej działkę nr 777. W skład masy spadkowej ne wchodziły inne istotne przedmioty lub prawa.

W dniu 26 kwietnia 2007r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego matka wnioskodawczyni, wnioskodawczyni oraz brat wnioskodawczyni nabyli spadek po mężu i ojcu zmarłym w dniu 2 czerwca 2005r. – w udziale po 1/3 części spadku.

W skład masy spadkowej wchodziła #188; część nieruchomości stanowiącej działkę nr 777, natomiast w skład masy spadkowej nie wchodziły inne istotne przedmioty lub prawa. Na podstawie decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego ustalającej wysokość podatku od spadku i darowizn, podatek od powyższych udziałów w spadku został uiszczony.

Aktem notarialnym z dnia 18 stycznia 2008r. spadkobiercy po zmarłej w dniu 20 grudnia 1992r. spadkodawczyni oraz po zmarłym 2 czerwca 2005r. spadkodawcy tj. matka wnioskodawczyni, wnioskodawczyni, jej brat oraz ciotka wnioskodawczyni dokonali działu spadku, na podstawie którego wnioskodawczyni otrzymała, na wyłączną własność udział wynoszący #189; części nieruchomości.

W wyniku podziału nieruchomości zatwierdzonego decyzją wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia 31 marca 2008r. w miejsce działki nr 777 powstały działki 777/1 i 777/2.

W dniu 20 czerwca 2008r. aktem notarialnym wnioskodawczyni zbyła nabyty w drodze spadku udział wynoszący #189; część działki nr 777/2 za cenę 270.500,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany przez wnioskodawczynię przychód tytułem sprzedaży udziału w nieruchomości tj. #189; części działki nr 777/2 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i należy go wykazać w deklaracji podatkowej za 2008 rok...

Zdaniem wnioskodawczyni, przychód z tytułu sprzedaży części nieruchomości, tj. #189; części działki 777/2, nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt istnienia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 czerwca 2005r. Przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Wtedy też w ocenie podatnika nastąpiło nabycie majątku wchodzącego w skład spadku, a co za tym idzie nabycie przedmiotowej nieruchomości. Potwierdzeniem takiego wnioskowania jest art. 925 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast zgodnie z art. 924 tej samej ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W ocenie podatnika nie ma znaczenia rozciągnięcie w czasie podziału pomiędzy spadkobierców majątku wchodzącego w skład spadku, a w szczególności dokonany dopiero w 2008 dział spadku. Otwarcie spadku, które nastąpiło w 2005r. spowodowało, że każdy ze spadkobierców uczestniczył w spadku w częściach idealnych. Już wtedy spadkobiercy zakładali przeznaczenie nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni, a dział spadku sformalizował tylko nabycie przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności tej nieruchomości w wyniku spadkobrania. W związku z nabyciem przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania w dniu 2 czerwca 2005r. zastosowanie znajdzie powołany art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości przypadający w tej części będzie zwolniony z opodatkowania. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 1998r. (sygn. akt I SA/Gd 208/96, Lex nr 32916), "pomimo tego, że na gruncie prawa cywilnego przyznanie danej osobie na wyłączą własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem rzeczy, to przyjęcie takiego poglądu w odniesieniu do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzeczne byłoby z funkcją tej regulacji."

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 01 stycznia 2007r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowani przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Podkreślić jednak należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. A zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Dla ustalenia zatem jakie przepisy znajdą zastosowanie w sprawie, istotne jest ustalenie daty nabycia poszczególnych udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

I. Nabycie 1/3 udziału w prawie do 1/4 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 777 nastąpiło w spadku po zmarłym ojcu.

W 2005r. zmarł ojciec wnioskodawczyni, w związku z czym 1/4 część nieruchomości należąca pierwotnie do ojca wnioskodawczyni przypadła po 1/3 wnioskodawczyni, jej matce i bratu tj. po 1/12 w całości spadku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ojca. Data postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie fakt nabycia. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006r.

Stosownie zatem do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód z dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w całości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

II. Kolejny udział w prawie do połowy przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr 777 wnioskodawczyni nabyła w drodze działu spadku.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku nie jest tożsamy z nabyciem w drodze spadku, ani z darowizną jeśli następuje nieodpłatnie.

Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli zatem udział w nieruchomości nabytej w całości w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jedynie nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, jednak należny jest nie od całości osiągniętego przychodu, lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości i praw majątkowych należnych z tytułu działu spadku, a należnością przypadającą z tytułu spadku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 stycznia 2008r. dokonano działu spadku w ten sposób, że w przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr 777 wnioskodawczyni przypadł udział w wysokości 1/2. Podział ten odbył się bez spłat i dopłat.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w wyniku działu spadku udział wnioskodawczyni w przedmiotowej nieruchomości uległ zwiększeniu, gdyż poprzednio wnioskodawczyni posiadała nabyte w spadku prawo do 1/12 udziału w przedmiotowej nieruchomości. Po dokonanym dziale spadku udział wnioskodawczyni wynosi 1/2.

Nadto wskazać należy, iż w dniu 31 marca 2008r. działka ta (nr 777) została podzielona na dwie mniejsze ( o nr 777/1 i nr 777/2).

Ponadto z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż skoro spadkobiercy w chwili otwarcia spadku po ojcu zakładali przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości na jej rzecz, to dział spadku sformalizował tylko nabycie przez nią tego udziału we własności przedmiotowej nieruchomości. Z powyższego wnioskodawczyni wywodzi fakt, iż do nabycia doszło w chwili śmierci spadkodawcy, a nie w dacie zwarcia umowy o dział spadku.

Wobec powyższego tut. organ wyjaśnia, że pogląd wnioskodawczyni jest prawidłowy wyłącznie wówczas jeżeli wartość otrzymanego przez nią udziału w przedmiotowej nieruchomości nie przekracza jej udziału w spadku.

Natomiast nabycie udziału w nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział jaki przysługiwał wnioskodawczyni w spadku stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Odnosząc się do twierdzeń wnioskodawczyni co do momentu nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości stwierdzić należy, iż w wyniku działu spadku jej udział w prawie do przedmiotowej nieruchomości przekroczył udział jaki pierwotnie nabyła w drodze spadku. Oznacza to zatem, że część nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku wnioskodawczyni otrzymała od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy (swego ojca.) W związku z powyższym twierdzenie wnioskodawczyni, iż do nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości doszło w dniu śmierci spadkodawcy należało uznać za bezzasadne.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dział spadku nastąpił w dniu 18 stycznia 2008r., na skutek którego wnioskodawczyni uzyskała udział przekraczający udział nabyty w spadku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przysporzenie takie musi być traktowane jako nowe nabycie, ponieważ udział przypadający wnioskodawczyni w majątku wspólnym uległ powiększeniu i nabycie to nie może być utożsamiane z nabyciem w drodze spadku, gdyż w momencie działu spadku – w 2008r.- nie obowiązywało już zwolnienie określone w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. d) ustawy.

W związku z powyższym przychód ze sprzedaży odpowiadający tej części będzie podlegał opodatkowaniu i będą tu miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Wobec tego wyjaśnia się, że w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2006r. w drodze spadku będzie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej działki odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2008r. w drodze działu spadku.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.