Istota interpretacji:

Czy będąca częścią wynagrodzenia miesięcznego kaucja, zatrzymana przez usługobiorcę, będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego?

Wniosek powyższy zawierał braki formalne. Dlatego też, pismem z dnia 08 kwietnia 2009r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (usługobiorca) współpracuje z osobami fizycznymi (usługodawcy) prowadzącymi działalności gospodarcze, którzy na jej rzecz wykonują usługi związane z przedmiotem działalności Spółki. Osoby te wystawiają spółce faktury VAT za świadczone usługi. Usługobiorca chcąc sobie zagwarantować rzetelność ze strony usługodawców chce, aby usługodawcy wpłacali "kaucję" gwarantującą prawidłowość wykonania usługi, która będzie zwracana w razie prawidłowego wykonania usługi. Kaucja stanowiłaby określoną w umowie część wynagrodzenia miesięcznego. Kaucja byłaby inwestowana przez usługobiorcę w sposób ustalony jednostronnie przez usługodawcę. Dysponentem kaucji w okresie trwania umowy byłby usługobiorca, lecz ryzyko inwestycyjne spoczywałoby na usługodawcy. W przypadku nienależytego wykonywania umowy przez usługodawcę lub zerwania przez niego umowy kaucja podlegałaby zatrzymaniu przez usługobiorcę. W przypadku należytego wykonywania umowy kaucja po ustalonym okresie trwania umowy byłaby przekazywana usługodawcy w kwocie wynikającej z sumy wpłat, kosztów i opłat związanych z inwestowaniem (wynikających z umowy z podmiotem trzecim) oraz wyniku inwestycyjnego.

W uzupełnieniu wniosku skorygowano wniosek w zakresie przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazując na art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wyjaśniono, iż:

1. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz wymienionej we wniosku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tak więc interes wnioskodawcy dotyczy jego indywidualnej sprawy jako usługodawcy na rzecz ww. podmiotu.
2. Usługobiorca w zakresie działalności posiada działalność polegającą na handlu produktami spożywczymi, produkcji towarów spożywczych oraz wynajmie pomieszczeń. Usługodawca w zakresie działalności posiada usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwo ubezpieczeniowe. Wnioskodawca zaznacza, iż współpraca stron nie będzie dotyczyć aktualnego zakresu działalności usługodawcy lecz opisanego poniżej w pkt 3.
3. Usługodawca na rzecz usługobiorcy zamierza świadczyć usługi: doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a także pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów usługobiorcy.
4. Z tytułu świadczonych usług usługodawca na koniec miesiąca kalendarzowego ma wystawiać rachunki lub faktury VAT. Część wynagrodzenia miesięcznego usługodawcy według wstępnych uzgodnień stron, nie będzie mu wypłacana, stanowić będzie zabezpieczenie należytego wykonania umowy z usługobiorcą (kaucję). Ta kaucja byłaby zatrzymywana przez usługobiorcę i w przypadku stwierdzenia nienależytego wykonywania umowy przez usługodawcę stanowiłaby odszkodowanie dla usługobiorcy z tego tytułu, w części odpowiadającej wartości szkody.
5. W celu zabezpieczenia potrąconych kwot kaucji przed efektem inflacyjnym, środki te miałyby być inwestowane w jednostki udziałowe funduszy inwestycyjnych wskazane przez usługodawcę. Wnioskodawca zaznacza, iż dysponentem nabytych jednostek funduszy będzie usługobiorca, do czasu upływu 5-letniego terminu współpracy. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku funduszu inwestycyjnego następowałaby po ww. okresie według stanu inwestycji z dnia wypłaty oraz po pomniejszeniu kwot tam zgromadzonych o ewentualne szkody usługobiorcy.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy będąca częścią wynagrodzenia miesięcznego kaucja, zatrzymana przez usługobiorcę, będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego...

Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa kaucja mimo, iż stanowiłaby część miesięcznego wynagrodzenia objętego fakturą za świadczenie usług w danym miesiącu, nie byłaby przychodem dla usługodawcy. Kwota ta stanowiłaby bowiem swoistą bonifikatę dla usługobiorcy. Istotne jest w niniejszym przypadku, iż w przypadku ziszczenia się warunków opisanych powyżej, tj. wystąpienia szkody po stronie usługobiorcy, nie zostałaby w ogóle przekazana wnioskodawcy. Takie stanowisko wnioskodawca wywodzi z treści wskazanego we wniosku przepisu art. 14 ust. 1 updof, zgodnie z którym: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Jak czytamy w komentarzu do ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Włodzimierz Nykiel, Biblioteka Podatkowa, Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexsis): "Bonifikata i skonto to upusty na cenie. Bonifikatę stosuje się ze względu na kryteria podmiotowe (określone kategorie odbiorców), przedmiotowe (np. forma sprzedaży), a także w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta)". W opisanym stanie faktycznym kwota potrącana przez usługobiorcę z miesięcznego wynagrodzenia usługodawcy, nazywana przez strony kaucją, zabezpieczając przewidywaną szkodę usługobiorcy, nie stanowiłaby dla usługodawcy przychodu. Taka interpretacja poparta jest również okolicznością, iż ewentualna zapłata kaucji miałaby miejsce dopiero po pięcioletnim okresie współpracy, bez gwarancji dla usługodawcy, iż ta współpraca będzie w takim okresie kontynuowana. Ewentualna zapłata nie następowała by też wg wartości nominalnej dokonanych przez usługobiorcę potrąceń, lecz w wysokości wynikającej ze stanu środków na rachunku inwestycyjnym (ryzyko inwestycyjne) pomniejszonych o opłaty za prowadzenie rachunku inwestycyjnego, szkody usługobiorcy a także podatek dochodowy z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych. Podkreślenia wymaga również, iż to usługobiorca byłby dysponentem rachunku inwestycyjnego, na które wpłacane byłyby środki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "bonifikata". Przyjmuje się więc, za wykładnią językową, że bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi, zniżka od ustalonej ceny towaru, opust, rabat. Zwykle stanowi ona zachętę do dalszych zakupów, albo formę rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty klienta (kontrahenta).

Bonifikata w swej istocie winna również znaleźć odzwierciedlenie na dokumencie potwierdzającym zawarcie transakcji.

Natomiast kaucja to kwota pieniężna, złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Jest neutralna podatkowo, gdy stanowi jedynie zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy i podlega zwrotowi po wygaśnięciu umowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m. in., iż "kaucja" stanowiłaby część miesięcznego wynagrodzenia objętego fakturą za świadczenie usług w danym miesiącu, zatrzymywaną przez usługobiorcę na okres pięciu lat na warunkach określonych w umowie. Nie jest zatem zmniejszeniem ustalonej ceny usługi – bonifikatą, ani też kaucją w wyżej przedstawionym znaczeniu. W związku z tym stanowi kwotę należną (przychód) za wykonane usługi, nie podlegającą wyłączeniu z opodatkowania.

Skoro ww. kaucja stanowi należną wnioskodawcy część wynagrodzenia za wykonaną usługę, to brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż nie stanowi przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym uznanie ww. części miesięcznego wynagrodzenia za przychód z prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej nie wyklucza jej gwarancyjnej (zabezpieczającej) roli w przypadku jej zatrzymania zgodnie z postanowieniami umowy przez usługobiorcę.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego – art. 14 ust. 1h ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i tej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wniosku wynika m. in., iż z tytułu świadczonych usług usługodawca na koniec miesiąca kalendarzowego ma wystawiać rachunki lub faktury VAT. Wobec tego w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 14 ust. 1e tej ustawy, jeżeli z postanowień łączącej strony umowy, będzie wynikało, iż świadczone przez wnioskodawcę usługi rozliczane będą w okresach rozliczeniowych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.