Istota interpretacji:

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości nabytej w drodze wykonania polecenia testamentowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 11 grudnia 2000r. zmarła babka wnioskodawcy. Pozostawiła po sobie testament. Na mocy tego testamentu cały majątek pozostawiła swojej córce a matce wnioskodawcy, zobowiązując ją jednakże w tym testamencie do tego, aby po upływie roku od jej śmierci (babki) matka wnioskodawcy majątek ten przekazała wnukom zmarłej, dzieląc go na poszczególne osoby według szczegółowych wytycznych zawartych w testamencie.

W dniu 17 listopada 2005r. matka wnioskodawcy w wykonaniu tego zobowiązania testamentowego, aktem notarialnym przeniosła na własność między innymi na rzecz wnioskodawcy nieruchomość niezabudowaną składającą się z trzech działek gruntu rolnego. Działki te na własność wnioskodawca przyjął. Z tego tytułu uiścił w należnej wysokości podatek od spadków i darowizn.

W dniu 28 sierpnia 2008r. działki te sprzedał za uzgodnioną z kupującym kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od przychodu uzyskanego z tej sprzedaży wnioskodawca jest zobligowany do odprowadzenia 10% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., czy też przychód ten jest zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy...

Zdaniem wnioskodawcy, w zaistniałym przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku uiszczenia 10% podatku od przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości, ponieważ przychód ten jest zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W związku z tym, że babka wnioskodawcy pozostawiając po sobie spadek rozporządziła nim w ten sposób, że między innymi właśnie wnioskodawca otrzymał jego część z rąk swojej matki, która została zobowiązana do rozdzielenia tego majątku w ramach wykonania polecenia testamentowego, należy uznać, że nabył go w drodze spadku.

Nabyty z woli zmarłego pozostawiony po nim majątek niezależnie od formy w jakiej został przeniesiony na rzecz beneficjenta należy według wnioskodawcy traktować na potrzeby ustawy o podatku od osób fizycznych jako nabyty w drodze spadku.

Przemawia za tym fakt, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie określił, że podatkowi od spadku podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu lub polecenia testamentowego, stawiając te wszystkie formy nabycia w jednym szeregu. Skoro ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje inaczej pojęcia "spadek" dla celów podatkowych, to zdaniem wnioskodawcy bezwzględnie należy uznać, że nabycie w drodze jednej z tych form tj. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego jest nabyciem w drodze spadku w rozumieniu powołanych wyżej ustaw podatkowych.

Wnioskodawca zaznacza, że gdyby wolą ustawodawcy było aby na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługiwać się pojęciem spadku w rozumieniu przepisów innych ustaw niż podatkowe, to bez wątpienia dałby temu wraz odpowiednim brzmieniem przepisów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawcy uznać zatem należy, że jego stanowisko w tej sprawie jest zasadne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  

Od 1 stycznia 2007r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Treść art. 925 ustawy Kodeks cywilny jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny - Zapis i polecenie - wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Zgodnie z art. 968 § 1 k.c. spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

W myśl art. 982 k.c. spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Zarówno zapis jak i polecenie testamentowe jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku, nawet gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego.

Fakt, iż art. 1 pkt 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, nie oznacza, iż należy utożsamiać te pojęcia z nabyciem w drodze spadku w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że matka wnioskodawcy na mocy testamentu odziedziczyła cały majątek po swojej matce. Następnie w wykonaniu zobowiązania testamentowego, w dniu 17 listopada 2005r. aktem notarialnym przeniosła na wnioskodawcę własność trzech działek gruntu rolnego. Wnioskodawca nabył więc przedmiotową nieruchomość w dniu 17 listopada 2005r. nie w drodze spadku, lecz rozrządzenia testamentowego.

Wnioskodawca sprzedał otrzymane działki w 2008r. czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie, w związku z tym sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 28 ust. 1 - 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy. Wśród celów tych ustawa wymienia:

a)

• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e)

• spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
  
  

Jednakże wyjaśnia się, iż w przypadku gdy podatnik nie złoży w terminie stosownego oświadczenia i nie uiści należnego podatku, a udokumentuje, iż w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkował uzyskany przychód na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to należy przyjąć, iż spełnił warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie wyżej wymienionego przepisu.

Należy również pamiętać, że w przypadku nie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), stosownie do treści art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
   
   

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe, ponieważ uzyskany przychód ze zbycia przedmiotowych działek nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) i jeżeli wnioskodawca nie przeznaczy tego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) będzie obowiązany do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.