Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym pismem z dnia 1 października 2008 r. nr ILPB1/415-506/08-2/RP, ILPB3/423-454/8-2/DS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał do jego uzupełnienia.

Wezwanie doręczono w dniu 6 października 2008 r., wniosek uzupełniono w dniu 13 października 2008 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej - 9 października 2008 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2002 r. w wyniku przekształcenia w trybie art. 53 Kodeksu spółek handlowych firmy X spółka cywilna w spółkę prawa handlowego pod nazwą Xx spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wyłącznymi udziałowcami spółki przekształconej zostali byli wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna został rozwiązana z dniem 14 stycznia 2002 r. (data wpisu do rejestru KSH).

Na podstawie zawartej dnia 2 lipca 2002 r. umowy między zarządem a udziałowcami spółki z o.o. przejęte w ramach sukcesji generalnej zobowiązanie wobec byłych wspólników spółki cywilnej z tytułu niespłaconych wartości pieniężnych (wycofana część kapitałów), zostało przekształcone na zobowiązanie z tytułu długoterminowej pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowców. Pożyczka została oprocentowana w wysokości 5% w skali roku, zaś odsetki naliczone były dla stanu zadłużenia na koniec każdego roku. Umownie ustalono termin spłaty całości pożyczki wraz z odsetkami na 31 grudnia 2006 r. Odsetki naliczane na każdy dzień bilansowy kwalifikowane były do roku 2006 r. jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku od osób prawnych.

W grudniu 2007 r. zarząd zwrócił się do udziałowców - pożyczkodawców z wnioskiem o przedłużenie terminu spłaty pozostałej części pożyczki oraz należnych odsetek, proponując jednocześnie kapitalizację odsetek zarówno naliczonych do dnia 31 grudnia 2007 r. jak i należnych w przyszłości. W oparciu o oświadczenie pożyczkodawców, podpisany został aneks do umowy mocą którego przesunięto termin spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki wraz z kapitalizacją odsetek.

Wnioskodawca dokonał na dzień 31 grudnia 2007 r. kapitalizowania odsetek zarachowując je jako koszt uzyskania przychodów w roku 2007.

Na dzień kapitalizacji odsetek wysokość zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowców kształtowała się znacznie poniżej poziomu, do którego zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując kapitalizacji odsetek spółka nie zakwalifikowała ich jako przychód udziałowców uzyskany pod datą 31 grudnia 2007 r. z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 70 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odsetki nie zostały do 31 grudnia 2007 r. wypłacone ani nie postawiono ich do dyspozycji wierzycieli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy prawidłowe jest pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie wypłaty skapitalizowanych odsetek od pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko spółki uznające nie potrącenie zryczałtowanego podatku z tytułu uzyskania dochodów z kapitałów przez udziałowców pod datą kapitalizacji odsetek, jest prawidłowe.

Zdanie Wnioskodawcy wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. decyzja Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2005 r. znak B1/4218-OD15/05, w którym w uzasadnieniu powołano się także na stanowisko Ministra Finansów wyrażone pismami: z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3-5912-604/HS/98, z dnia 7 marca 2000 r. nr PB3-722-571-94/HS/00, z dnia 12 marca 2001 r. nr PB4/BA-8214-486-94/01, wydanym w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej uznającymi, że kapitalizacja odsetek stanowi zapłatę powodując u dłużnika zwiększenie zobowiązania z tytułu pożyczki.

Natomiast obowiązek płatnika z tytułu dochodów uzyskanych z kapitałów, dokonania potrącenia zryczałtowanego podatku w momencie dokonania fizycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji podatnika pożyczki w części odnoszącej się do odsetek (także uzyskanych w wyniku kapitalizacji) wynika zdaniem Wnioskodawcy z art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w orzecznictwie spotykane są stanowiska odmienne od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, które uznają odsetki za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich wypłaty, Wnioskodawca zasadnie zadaje pytanie o moment uznania odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodów osoby prawnej. Za uzasadnione jest również pytanie o moment uznania odsetek za przychód osoby fizycznej z tytułu kapitałów tj. w momencie ich wypłaty czy już w chwili ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zawiera przepisu określonego jako art. 17 ust. 70 pkt 1.

Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe miał na uwadze przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z definicją wynikającą z literatury prawa, przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna. A zatem odsetki mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego, będącego właściwym przedmiotem zobowiązania między stronami. Tytuły stanowiące podstawę ustalania wysokości odsetek i tryb ich poboru w stosunkach cywilnoprawnych określają w szczególności przepisy art. 359, 360, 481, 482 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Występujące w obrocie gospodarczym odsetki mogą stanowić wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), ustalane jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek przez jednostki organizacyjne uprawnione - na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania - do świadczenia tych usług finansowych, zgodnie z przepisami prawa bankowego lub składania w tych jednostkach oszczędności (depozytów). Drugostronnie u przedsiębiorców wymienione odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych. Są to również, ustalane według analogicznych zasad, odsetki od pożyczek udzielanych na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się odsetki od pożyczek.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 52a, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym wyżej mowa, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Kapitalizacja odsetek oznacza, iż odsetki "dopisane" zostają do zobowiązania głównego. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot.

Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami).

W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, iż przedmiotowe odsetki opodatkowane zostaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych już w momencie ich kapitalizacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty pismem z dnia 16 października 2008 r. nr ILPB3/423-454/8-4/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje