Tożsamy wniosek wpłynął w dniu 18 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna. Wniosek ten pismem z dnia 15 maja 2008 r. nr PD II/412-999/WSP/1/08 74615/2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna - działając na podstawie art. 15 i art. 16 oraz art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - przekazał do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Wniosek wpłynął do tut. Organu w dniu 20 maja 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kancelaria (będąca podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, wpisanym na listę Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w W.) w 2000 roku zawierała umowy o dzieło z biegłym rewidentem o wykonanie badań sprawozdań finansowych.

Biegły pracował na materiałach pomocniczych w postaci:

• ramowej dokumentacji roboczej badania sprawozdań finansowych,
• programu komputerowego formularzy do badania sprawozdań finansowych,
• tekstu "szablonu" opinii i raportu z badania sprawozdań finansowych,

które Kancelaria zakupiła od wykonawcy (twórcy) na zasadach praw autorskich.

Biegły rewident po wykonaniu badań, w których korzystał z ww. materiałów, wystawiał rachunki licząc sobie koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Kancelaria - jako płatnik - zajęła stanowisko, że jest to niezgodne z obowiązującymi przepisami, gdyż w tym przypadku nie jest to dzieło w rozumieniu prawa autorskiego.

W odpowiedzi biegły napisał oświadczenie o treści: "udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prawa autorskiego dot. pisanych w 2000 roku raportów (za 1999 rok) w wysokości 50% pozostają moją odpowiedzialnością. Ewentualne skutki finansowe pokryję we własnym zakresie".

Kancelaria uznała, że odpowiedzialność za prawidłowe naliczenie i odprowadzenie podatku ponosi płatnik i poprawiła rachunki wyliczając koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%. Według tej skali podatek został odprowadzony do urzędu skarbowego.

Toczy się spór w sądzie powszechnym, gdzie powołany przez Sąd biegły sądowy zajął stanowisko, że należy się 50% kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko płatnika jest nadal niezmienne, pozostaje przy 20% kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania badań sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta.

Czy biegły rewident, który wykonywał w ramach umów o dzieło badanie sprawozdań finansowych posługując się przy tych badaniach specjalnie przygotowaną dokumentacją roboczą w ramach i postaci programu komputerowego, zakupionego od twórcy na zasadach praw autorskich, mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to niezgodne z obowiązującymi przepisami, gdyż w tym przypadku nie jest to dzieło w rozumieniu prawa autorskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Należy jednak zaznaczyć, że przychody z praw autorskich zaliczane są do odrębnego źródła, niż przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi art. 1 ust. 2 tejże ustawy - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów.

O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano, o zastosowaniu kosztów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy, jak w przedstawionym stanie faktycznym, czynności chronionych prawem autorskim i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Jednakże należy zauważyć, że zarówno opinie jak i raporty z badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów nie mają charakteru twórczego w rozumieniu prawa autorskiego, opracowane bowiem zostają zgodnie z powszechnie obowiązującymi wszystkich biegłych rewidentów zasadami ich sporządzania. Nie mają one też indywidualnego charakteru, a znamiona ich indywidualności wynikają z niepowtarzalności samej działalności gospodarczej badanych podmiotów. Taka ocena charakteru tych opinii i raportów pozwala przyjąć, że zasadnym jest stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do stosowania 50% zryczałtowanej wysokości kosztów uzyskania przychodów od wypłat z tytułu wykonanego przez biegłych rewidentów badania sprawozdań finansowych.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż biegły rewident prowadząc badanie sprawozdań finansowych posługiwał się specjalnie przygotowaną dokumentacją roboczą w ramach i postaci programu komputerowego, zakupionego od twórcy na zasadach praw autorskich. W tej bowiem sytuacji z 50% kosztów uzyskania przychodów mógł korzystać twórca programu komputerowego, nie zaś jego użytkownik.

Jednocześnie wskazuje się, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Reasumując, nie ma podstaw do stosowania przez płatnika dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy do dokonanych świadczeń z tytułu wykonanych usług kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Zastosowanie powinna mieć stawka w wysokości 20% określona w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualnie, jeżeli podatnik zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 10 tej ustawy udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przychodów można przyjąć w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2008 r. nr ILPB1/415-269/08-3/AMN, natomiast w zakresie prawidłowości postępowania biegłego rewidenta, wniosek rozstrzygnięto postanowieniem z dnia 18 lipca 2008 r. nr ILPB1/415-269/08-4/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje