W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Rodzice wnioskodawcy we współwłasności ustawowej małżeńskiej posiadali:

• udział w wysokości 50% we własności działki zabudowanej nr 1082/2 oraz
• niezabudowane działki o nr 1028/15, 1084/2, 1085/4, 1085/6.
  
  

W 1998r. zmarła matka wnioskodawcy. W wyniku dziedziczenia i postępowania spadkowego udziały po matce we własności ww. nieruchomościach po 1/3 nabyli odpowiednio wnioskodawca, jego siostra i ojciec. W 2005r. w wyniku pomiarów geodezyjnych i postępowania administracyjnego uaktualniono powierzchnię działki nr 1082/2 oraz dokonano jej podziału, w wyniku którego powstały działki o nr 1082/6, 1082/7, 1082/8, 1082/9, 1082/10, 1082/11.

W styczniu 2006r. sporządzony został akt notarialny "Umowa o dział spadku i podział majątku wspólnego, zniesienie współwłasności, darowizny oraz służebności osobistej i gruntowej". W wyniku zawartej umowy wnioskodawca stał się posiadaczem udziału w wysokości 50% w działkach powstałych w wyniku podziału działki o nr 1082/2 i wyłącznym posiadaczem działek niezabudowanych o nr 1028/15, 1084/2, 1085/4, 1085/6. Wnioskodawca zaznaczył, iż umowa o dział spadku oraz podział majątku wspólnego zawarta została bez obowiązku jakichkolwiek spłat pomiędzy stronami. W tym samym akcie notarialnym wnioskodawca wraz z posiadaczem pozostałych 50% udziału w działkach o nr 1082/6, 1082/7, 1082/8, 1082/9, 1082/10, 1082/11 dokonali zniesienia współwłasności ww. działek w ten sposób, że drugi posiadacz otrzymał na własność działkę zabudowaną o nr 1082/6 oraz działkę niezabudowaną o nr 1082/10, natomiast wnioskodawca stał się właścicielem działek zabudowanych o nr 1082/7 i 1082/9. Natomiast działki nr 1082/8 i 1082/11 pozostały we współwłasności. Umowę o zniesieniu współwłasności zawarto bez obowiązku jakichkolwiek dopłat. Wnioskodawca zaznaczył również, iż wartość rynkowa przedmiotu umowy zniesienia współwłasności wynosiła na dzień jej zawarcia 92.328,00 zł, z czego część nabyta przez drugiego współwłaściciela wynosiła 45.700,00 zł zaś część nabyta przez wnioskodawcę wynosiła 46.628,00 zł, wobec czego nabyta przez wnioskodawcę część przekraczała wartość udziału we współwłasności o kwotę 464,00 zł. Ponadto wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od właścicielki sąsiedniej działki udział w wysokości 25% we własności działki 1082/12, co ujęte zostało w tym samym akcie notarialnym. Wnioskodawca 28 czerwca 2007r. dokonał zbycia zabudowanych działek 1082/7 i 1082/9 oraz całości posiadanych udziałów w niezabudowanych działkach 1082/8, 1082/11 i 1082/12 za kwotę 127.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód w kwocie 127.000,00 zł uzyskany z dokonanego w dniu 28 czerwca 2007r. zbycia nieruchomości jest w całości zwolniony ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.?

Zdaniem wnioskodawcy przychód ze sprzedaży jest całkowicie zwolniony ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego, jako że prawo do posiadania zbytych działek nabył częściowo w drodze dziedziczenia po zmarłej matce a częściowo w drodze darowizny otrzymanej od ojca, siostry oraz sąsiadki. Podkreślił, iż aktem notarialnym dokonano działu spadku oraz podziału majątku wspólnego w wyniku którego jego majątek został zwiększony poprzez bezpłatne świadczenie kosztem majątku ojca i siostry. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego, bezpłatne świadczenie dokonane przez ojca i siostrę, kosztem swojego majątku jest darowizną. Wnioskodawca uważa, iż gdyby do zbycia udziałów w nieruchomościach doszło w tym momencie, uzyskany przychód zwolniony byłby ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego. Dokonane zniesienie współwłasności było realizacją prawa współwłaścicieli wynikającego z art. 211 Kodeksu Cywilnego, czynność ta zmieniła formę własności z ułamkowej całości nieruchomości na pełną własność części nieruchomości, lecz dotyczyła tej samej nieruchomości nabytej w drodze spadku i darowizny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości zostały nabyte przez wnioskodawcę w części odpowiednio w 1998r. i w 2006r. do przychodu uzyskanego z ich sprzedaży będą miały zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przedmiotowym zwolnieniem nie zostały zatem objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku jak i w drodze zniesienia współwłasności.

W 2007r. wnioskodawca sprzedał:

• zabudowane działki nr 1082/7 i 1082/9 w całości,
• całość udziałów w niezabudowanych działkach 1082/8, 1082/11 i 1082/12.
  
  

W przypadku opisanym przez wnioskodawcę nabył on udziały w przedmiotowych nieruchomościach w następujący sposób:

• rodzice wnioskodawcy byli właścicielami udziału wynoszącego #189; w działce nr 1082/2, którą następnie w 2005r. podzielono na działki: 1082/6, 1082/7, 1082/8, 1082/9 , 1082/10 i 1082/11.
  
  

W 1998r. wnioskodawca nabył 1/3 spadku po matce czyli 1/6 udziału należącego do rodziców w połowie działki 1082/2. Skoro wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/6 w udziale rodziców w połowie działki 1082/2, która uległa następnie podziałowi na 1082/6, 1082/7, 1082/8, 1082/9, 1082/10 i 1082/11 oznacza to, że w każdej połowie działki powstałej po podziale wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/6 w udziale rodziców. Tym samym udział wnioskodawcy nabyty w spadku we współwłasności poszczególnych działek wyniósł 1/12 (rodzice byli właścicielami 1/2 działki, wnioskodawca nabył 1/6 z 1/2 należącej do rodziców czyli 1/12 w połowie działki podzielonej następnie przez spadkobierców na 6 działek w tym na działki nr 1082/7 i 1082/9, 1082/8 i 1082/11),

• pozostałą część własności działek nr 1082/7 i 1082/9 i udziałów w działkach 1082/8 i 1082/11 nabył w 2006r. na podstawie aktu notarialnego "Umowa o dział spadku i podział majątku wspólnego, zniesienie współwłasności, darowizny oraz służebności osobistej i gruntowej"
• udział w działce nr 1082/12 został nabyty w 2006r. w drodze darowizny od właścicielki tej działki.
  
  

Wobec powyższego nabycie prawa do przedmiotowych nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1998r. w drodze spadku i w pozostałych częściach w 2006r. Oznacza to, iż pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć oddzielnie od każdego udziału jaki wnioskodawca nabył.

W przedmiotowej sprawie zatem:

• w 1998r., wnioskodawca nabył 1/12 udziału w działkach nr 1082/6, 1082/7, 1082/8, 1082/9, 1082/10, 1082/11 w drodze spadku i w tej części przychód uzyskany ze sprzedaży tych części działek nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.,
• w 2006r. na mocy umowy o dział spadku i podział majątku wspólnego, zniesienie współwłasności, darowizny oraz służebności osobistej i gruntowej wnioskodawca nabył udział w działce 1082/12 w drodze darowizny i w tej części przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.
• również w 2006r. wnioskodawca na mocy umowy o dział spadku i podział majątku wspólnego, zniesienie współwłasności, darowizny oraz służebności osobistej i gruntowej stał się właścicielem udziału w wysokości 50% w działkach powstałych w wyniku podziału pierwotnej działki o nr 1082/2 (obecnie 1082/6, 1082/7, 1082/8, 1082/9, 1082/10, 1082/11) oraz wyłącznym właścicielem działek niezabudowanych o nr 1028/15,1084/2, 1085/4, 1085/6. W przypadku sprzedaży części nieruchomości nabytych w 2006r. przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, czyli od końca 2006r. przychód uzyskany ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
  
  

Podkreślić należy, iż nabycie udziału w przedmiotowych nieruchomościach w wyniku działu spadku oraz w wyniku zniesienia współwłasności przekraczała udział jaki wnioskodawca nabył pierwotnie w spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 KC istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani nie jest równoznaczne z darowizną, nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zatem dokonana w toku postępowania czynność prawna kształtuje nowe prawo własności nieruchomości. Zniesienie współwłasności regulowane przez art. 210-221 Kodeksu cywilnego w odniesieniu do udziału w nieruchomości nie jest tożsame z działem spadku, czy też darowizną tego prawa. Zatem nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze zniesienia współwłasności w części przekraczającej pierwotny udział spadkowy w tej nieruchomości, nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślić należy fakt, iż nie ma podstaw prawnych do utożsamiania działu spadku z darowizną w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego. Obie instytucje są bowiem dwoma niezależnymi sposobami kształtującymi stosunki własnościowe.

W konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży działek nr 1082/7 i 1082/9 i udziałów w działkach 1082/8 i 1082/11 nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w części nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad pierwotny udział spadkowy.

Zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział nabyty wprost w spadku, przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miał miejsce dział spadku i zniesienia współwłasności jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10 % podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.