Pytanie:

W latach 2004 i 2005 Spółka zatrudniała dwóch wspólników na zasadzie umowy o pracę, przy czym wysokość wynagrodzenia wskutek trudnej sytuacji była ustalona na poziomie minimalnego wynagrodzenia za pracę. W związku z art. 624 par. 4 K.s.h. wspólnicy pozostawili Spółce postawione im do dyspozycji wynagrodzenie netto. Ponadto Spółka pokrywała koszty podróży służbowych jednego z udziałowców zatrudnionego na podstawie umowy o pracę tj. diety, koszty przejazdów, hotele w granicach limitów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. kwoty Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio w 2004 i 2005 roku. Spółka pyta: Czy w danych okolicznościach kwota wynagrodzeń z umów o pracę dotyczących wspólników Spółki, postawionych do dyspozycji lecz nie pobranych, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ? Przedmiotowe zapytanie odnosi się do lat obrotowych 2004 i następnych.

W latach 2004 i 2005 Spółka zatrudniała dwóch wspólników na zasadzie umowy o pracę, przy czym wysokość wynagrodzenia wskutek trudnej sytuacji była ustalona na poziomie minimalnego wynagrodzenia za pracę.

W związku z art. 624 par. 4 K.s.h. wspólnicy pozostawili Spółce postawione im do dyspozycji wynagrodzenie netto.

Ponadto Spółka pokrywała koszty podróży służbowych jednego z udziałowców zatrudnionego na podstawie umowy o pracę tj. diety, koszty przejazdów, hotele w granicach limitów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. kwoty Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio w 2004 i 2005 roku.

Spółka pyta:

Czy w danych okolicznościach kwota wynagrodzeń z umów o pracę dotyczących wspólników Spółki, postawionych do dyspozycji lecz nie pobranych, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ?
Przedmiotowe zapytanie odnosi się do lat obrotowych 2004 i następnych.

Zdaniem Spółki:

W stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku wynagrodzenia z umów o pracę podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. na zasadzie memoriałowej, a nie wg kryterium dokonania bądź niedokonania zapłaty.
Jednocześnie wynagrodzenia te zostały postawione do dyspozycji pracowników.

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości miejscowej naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W związku z powyższym udzielam interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następująco:

Zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń.

W myśl art. 12 ww. ustawy - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do końca 2004 roku zaliczanie wynagrodzeń ze stosunku pracy do kosztów uzyskania przychodów odbywało się zgodnie z generalną zasadą zawartą w przepisach art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późn. zmianami), iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kwestię zaliczania wydatków (kosztów) do poszczególnych okresów (lat) podatkowych regulowały postanowienia art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Stąd też, zgodnie z memoriałową zasadą kwalifikowania kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy do kosztów uzyskania przychodów, obowiązującą w zakresie wynagrodzeń ze stosunku pracy, do końca 2004 roku nie było przeszkód aby wynagrodzenie ze stosunku pracy było zarachowane do roku podatkowego, za który to wynagrodzenie przysługuje, jeśli znana była wielkość określonych kwot tego wynagrodzenia, mimo faktycznego nieponiesienia tych wydatków.

Przy czym należy przyjąć, że niedokonana wypłata - to taka wypłata, która nie została postawiona do dyspozycji pracownika w kasie lub nie została przelana na rachunek bankowy pracownika. Zatem w sytuacji gdy Spółka postawiła w 2004 roku do dyspozycji pracowników wynagrodzenia, miała prawo zaliczyć tą kwotę wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów 2004 roku.

Natomiast obowiązująca od 01.01.2005 roku zmiana art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza przejście z memoriałowej zasady kwalifikowania kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz związanych z nimi wydatków na sfinansowanie składek do ZUS na zasadę kasową.

W dotychczasowym brzmieniu przepis ten stanowił regułę, że tylko wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o dzieło, umów zlecenia dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do momentu ich wypłaty.

Zmiana na 2005 rok rozszerza tą zasadę także na wynagrodzenia ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej.

Oznacza to, że od 01.01.2005 roku do kosztów uzyskania przychodów związanych z wywiązywaniem się przez pracodawcę z obowiązku wypłaty należnego pracownikom wynagrodzenia za pracę nie będzie można zaliczyć niewypłaconych należności ze wszystkich wyżej wymienionych tytułów. Taką samą zasadę wprowadzono w odniesieniu do nieopłaconej składki ZUS w części finansowanej przez płatnika (pkt 57a).

Z uwagi na to, że w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawodawca w jednoznaczny sposób uzależnia możliwość zaliczenia w koszty podatkowe wynagrodzeń należnych z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od ich "wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji", niedopuszczalne jest uznawanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w innym miesiącu niż miesiąc, w którym te zdarzenia miały miejsce.

W przedmiotowej sprawie wynagrodzenia "postawione do dyspozycji" pracowników w 2005 czy 2006 roku należy traktować, w myśl cytowanych powyżej przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi z wypłaconymi w związku z tym wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania.

Jednocześnie tut. organ podatkowy wyjaśnia, że należy odróżnić wydatki na rzecz wspólników ponoszone na podstawie Kodeksu spółek handlowych, od wydatków na rzecz pracowników, których podstawą jest umowa o pracę zawarta na podstawie przepisów Kodeksu pracy.

Informuje się, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja nie jest wiążąca dla płatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Zgodnie z art. 14a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.