W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1995r. podatnik zakupił działkę budowlaną pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem. W 1995r. dokonał odliczenia od dochodu wydatku związanego z zakupem działki. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej do końca 1996r. ustawodawca nie określił minimalnej liczby mieszkań na wynajem, podatnik planował wybudować trzy takie mieszkania. Pozwolenie na budowę pięciu mieszkań otrzymał w 1997r. Odliczeń z tytułu zakupu gruntu i budowy dokonywał w latach 1995 - 2003. W tym czasie zmieniły się przepisy dotyczące ww. ulgi. W 1997r. określono minimalny limit ilości mieszkań budowanych na wynajem, tj. pięciu. W 2001r. ulga została zlikwidowana, ale z racji praw nabytych odliczenia z tytułu ulgi podatnik kontynuował do 2003r. Budowy jednak nie ukończył. Z przysługującej mu ulgi wykorzystał 44%. Obecnie chce jedno mieszkanie podarować córce a jedno mieszkanie przeznaczyć na potrzeby własne, trzy mieszkania wynajmować tak, jak planował na początku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w chwili obecnej podatnik może darować jedno mieszkanie swojej córce ze względu na to, że nie stać go na wykończenie całości budynku (ponieważ zlikwidowano ulgę), bez konieczności zwrotu wykorzystanej ulgi?
2. Czy skoro pierwszego odliczenia dokonał w 1995r., to dotyczą go przepisy w zakresie korzystania z ulgi z okresu 1992-1996, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996r.?
   
   

Zdaniem wnioskodawcy:

• skoro minęło 10 lat od daty zakupu działki, to podatnik może ją zbyć, darować bez konieczności zwrotu ulgi, gdyż nie mają tu zastosowania przepisy dotyczące wykończonego i odebranego budynku. Dotyczy to również zbycia części udziałów, ponieważ nie jest to sprzedaż, czy darowizna odebranego budynku lub mieszkania. Jest to jego zdaniem jedynie zbycie udziałów, o których nie ma mowy w żadnych innych przepisach.
• jeżeli ustawodawca gwarantuje prawa nabyte, to fakt dokonania pierwszego odliczenia w 1995r. powoduje, że podatnik korzysta z ulgi w oparciu o przepisy 1992-1996, które nie ograniczały możliwości dysponowania mieszkaniami lub budynkiem z mieszkaniami na wynajem. Chodzi tu o liczbę mieszkań, możliwość wynajmowania mieszkań osobom zaliczanym do I grupy podatkowej w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn.
  
  

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 1996r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.Ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) zmieniono (poprzez jej art. 1 pkt 12) treść art. 26 ww. ustawy. Zgodnie z tą zmianą z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast z art. 2 ust. 1 powyższej ustawy zmieniającej wynika, iż jeżeli podatnik w latach 1992-1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r., z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem:

1. zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997r., na zasadach określonych w tej ustawie,
2. sprzedaż lub zamiana takiego budynku, jego części lub lokali stanowi źródło przychodów, gdy sprzedaż lub zamiana nastąpiła przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie.
   
   

W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca nie korzystał z latach 1995-1996 z odliczenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego, a jedynie w 1995r. skorzystał z prawa odliczenia wydatków na nabycie działki pod budowę budynku. Pozwolenie na budowę budynku wnioskodawca uzyskał dopiero w 1997r. Wobec tego do odliczeń dokonanych przez wnioskodawcę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem należy stosować przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1997r.Z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r. wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Przepis art. 26 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r. stanowił, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Ustawą z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000r. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. polegającej na odliczaniu od dochodu wydatków ponoszonych m.in. na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj. między innymi art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 09 listopada 2000r., który otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub
4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1. w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2. w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.
   
   

Wnioskodawca w 1995r. skorzystał z odliczenia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 1996r.), tj. z tytułu wydatku na zakup działki pod budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, natomiast w 1997r. uzyskał pozwolenie na budowę 5 mieszkań. Do 2003r. korzystał z odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Do 2003r. budynek ten nie został ukończony co jest równoznaczne z brakiem decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. W związku z tym, że obecnie wnioskodawca zamierza darować jedno mieszkanie córce a jedno przeznaczyć na własne potrzeby należy stwierdzić, że wnioskodawca nie dopełnił obowiązków uprawniających do skorzystania z ulgi na budowę budynku mieszkalnego.Do odliczenia wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę należy stosować przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1997r., czyli wnioskodawca był obowiązany wynajmować co najmniej 5 lokali w wybudowanym budynku.

Wobec tego należy stwierdzić, że wnioskodawca nie spełniał przesłanek do korzystania z odliczenia wydatków przeznaczonych na budowę budynku na wynajem. Okazało się bowiem, że budynek jest częściowo budowany na potrzeby własne i córki. Z wniosku wynika, że wnioskodawca przed oddaniem budynku do użytkowania zamierza darować córce udział w nieruchomości czyli w gruncie i w budynku. Oznacza to, że wnioskodawca nie będzie mógł spełnić warunków uprawniających do korzystania z ulgi. W tej sytuacji nie mają więc zastosowania przepisy o zwrocie kwot odliczonych w przypadku ziszczenia się zdarzeń przewidzianych w przepisach. Należy stwierdzić, że wnioskodawca bezpodstawnie dokonywał w latach 1997-2003 odliczeń wydatków ponoszonych na budowę budynku. Wobec tego winien złożyć korekty zeznań podatkowych za stosowne lata podatkowe, nie wykazywać odliczeń z tytułu ulgi na budowę budynku na wynajem, obliczyć podatek należny za te lata i wpłacić zaległości podatkowe wraz z odsetkami.

Uzyskanie przez wnioskodawcę w 1997r. pozwolenia na budowę pięciu mieszkań pod wynajem spowodowało, iż do odliczeń określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 stosować należy przepisy obowiązujące od 01 stycznia 1997r., a nie jak twierdzi wnioskodawca, przepisy obowiązujące do 31 grudnia 1996r. Znaczenia w tym zakresie nie ma bowiem fakt dokonania pierwszego odliczenia w 1995r. w związku z zakupem w tym roku (tj. 1995r.) działki pod budowę.Przepis przejściowy art. 2 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 listopada 1996r. mówi, że prawa nabyte przysługują osobie, która korzystała z odliczenia przed 01 stycznia 1997r. wydatków poniesionych na budowę budynku.Z wniosku wynika, że przed 01 stycznia 1997r. wnioskodawca korzystał z odliczenia wydatków na zakup działki a nie na budowę budynku. Pozwolenie na budowę otrzymał dopiero w 1997r. Oznacza to, że do odliczeń na budowę stosujemy przepisy w brzmieniu po 01 stycznia 1997r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.