Istota interpretacji:

powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem spółki przez wydzielenie

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planowany jest podział spółki akcyjnej T S. A. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., w dalszej części - Kodeks Spółek Handlowych) poprzez wydzielenie z T S. A. składników majątkowych, które zostaną przeniesione na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną w dalszej części - G). Wydzielenie G z T S. A. nastąpi z kapitałów zapasowych spółki T S. A. bez obniżenia kapitału zakładowego T S. A. - stosownie do art. 532 § 2 w zw. z art. 542 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych. Kapitał zakładowy G zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym T S. A. (tzn. bez unicestwienia akcji/części akcji należących do akcjonariuszy T S. A.).

W związku z podziałem przez wydzielenie, na G przeniesiona zostanie część majątku T S. A. a dotychczasowym akcjonariuszom T S. A. wydane zostaną udziały G. Akcjonariusze T S. A. poza udziałami w G nie uzyskają w związku z podziałem T S. A. przez wydzielenie żadnych innych korzyści majątkowych (np. dopłat).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą - dla celów podatkowych - miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Na dzień podziału przez wydzielenie Wnioskodawca będzie akcjonariuszem T S. A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z podziałem T S. A. przez wydzielenie (jeżeli wydzielenie następować będzie z kapitału zapasowego T S.A. - tzn. kapitał zakładowy G zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym T S. A.) po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z dnia 3 marca 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w dalszej części - ustawa o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT w związku z podziałem T S. A. przez wydzielenie (jeżeli wydzielenie następować będzie z kapitału zapasowego T S. A.).

I. Zakres zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT

• Wykładnia literalna jako podstawowa metoda ustalenia znaczenia i zakresu zastosowania przepisu prawa podatkowego.
  
  

Wnioskodawca wskazuje, iż znaczenie i zakres normy prawa podatkowego ustalać należy w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Wykładnia językowa polega natomiast na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym wyrażenia te zostały sformułowane (K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 246.). Sensu ustawy (a co za tym idzie również granic opodatkowania) należy poszukiwać tak daleko, jak umożliwia to jej tekst (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, 8/2007, s. 7.).

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowany wyżej podgląd znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

• wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. (SK 12/98, OTK 1999/5/96), w którym wskazano, iż: odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowej wynika z faktu, iż w państwie prawnym interpretator, musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego",

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 712/09), w którym skład orzekający wskazał, iż przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne".
  
  

• Wykładnia literalna art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT
  
  

Art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy o PIT stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także <.. -> dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej".

Stosownie do powołanej regulacji za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważa się dochód faktycznie uzyskany z udziału, a w tym również dochód z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw (czyli równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów danej osoby prawnej).

Literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, iż określenie dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy na kapitał zakładowy przekazywane są kwoty z kapitałów zapasowych tej samej spółki (tzn. powinna zachodzić tożsamość podmiotu, w którym istnieje kapitał zapasowy i podmiotu, w którym podwyższany jest kapitał zakładowy), natomiast zwrot "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego" dotyczy wyłącznie przypadku, gdy na kapitał zakładowy przekazywany jest dochód wypracowany przez spółkę, której kapitał zakładowy ma zostać podwyższony (tzn. powinna istnieć tożsamość podmiotu, który wygenerował dochód i podmiotu, którego kapitał zakładowy ma zostać (z tego dochodu) podwyższony).

W konsekwencji - w oparciu o dyrektywy wykładni literalnej - wskazać należy, iż art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki.

• Zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym.
  
  

Wnioskodawca wskazuje, iż zakaz stosowania wnioskowania per analogiam i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika znajduje pełne potwierdzenie w doktrynie orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie jest bowiem dopuszczalne objęcie przepisem prawa większej liczby przedmiotów, niżby to wynikało z jego językowego znaczenia (K. Radzikowski, Analogia wprawie podatkowym, Przegląd Podatkowy, 4/2007, s. 18.).

Zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym znajduje uzasadnienie również na gruncie regulacji Ustawy Zasadniczej (art. 84 Konstytucji wskazuje, jednoznacznie, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", natomiast w myśl art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy"). Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na orzeczenia sądów administracyjnych m.in.:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Gd 712/09), w którym skład orzekający wskazał, iż nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym",
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1306/08), w którym stwierdzono, iż prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy (…). Stosowanie innych metod wykładni prawa ogranicza pewność prawa. Analogia jest postrzegana jako forma stosowania prawa, która zagraża pewności sytuacji prawnej podatnika. Należy podzielić poglądy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania jakiegoś prawnopodatkowego stanu faktycznego, nawet gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego, trzeba uznać nie za lukę prawną lecz za obszar wolny od ustawowej regulacji. Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym - granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu".
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 507/09), w którym uznano, iż "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, iż zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W prawie podatkowym istnieje także zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika".
• Niedopuszczalność rozszerzenia zakresu zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT w przedmiotowym stanie faktycznym.
  
  

Uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstaje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT objęta jest wyłącznie sytuacja, gdy na kapitał zakładowy przekazywane są kwoty pochodzące z kapitałów zapasowych tej samej spółki. Tym samym po stronie wspólnika nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku, gdy kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki dzielonej zostaną przeniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Skoro art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, iż dochód po stronie wspólnika powstaje jednie w przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki, intencją ustawodawcy było pozostawienie poza zakresem zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT innych stanów faktycznych (a w tym np. sytuacji, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki). Wniosek przeciwny mógłby być wyprowadzony wyłącznie w oparciu o niedopuszczalne w prawie podatkowym wnioskowanie przez analogię - wymagałby bowiem zastosowanie do stanu faktycznego nieuregulowanego w ustawie o PIT (tzn. sytuacji, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki) na zasadzie podobieństwa regulacji prawnej dotyczącej stanu faktycznego uregulowanego w ustawie o PIT (tzn. przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki).

W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT, w przypadku podziału przez wydzielenie T S. A. i podwyższenia kapitału zakładowego G ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym T S. A.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe - przykładowo Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2009 r. (Nr IPPB1/415-459/09-4/EC), w której wskazano, iż brak jest podstaw, aby przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 updof interpretować rozszerzająco i przyjmować, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie, powstaje po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej) w przypadku otrzymania przez spółkę nowo zawiązaną majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej na utworzenie nowej spółki (…). Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 updof nakazuje bowiem przyjąć, że zakres (hipoteza) jego regulacji nie obejmuje takich sytuacji, w których (...) osoba prawna (spółka dzielona) środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach przekazuje na kapitał zakładowy należący do innej osoby prawnej (spółki nowo zawiązanej)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.