Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2007 r. (data wpływu 29 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej -jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2007 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"L." Sp. z o.o. jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym od 2001 r. Przedmiotem działalności Spółki było przede wszystkim szkolnictwo i pozaszkolne formy kształcenia. Ze względów ekonomicznych podjęto uchwałę o likwidacji Spółki, którą zgłoszono do rejestru i ogłoszono w monitorze. Na dzień otwarcia i zamknięcia likwidacji sporządzono odpowiednie bilanse. Nadto zakończono interesy Spółki, wypełniono wszelkie zobowiązania i ściągnięto należności. Po upłynnieniu majątku, pozostałą część, tzn. gotówkę znajdującą się na koncie bankowym, podzielono między wspólników według ich udziałów (wpłat na kapitał zakładowy), czyli zgodnie z brzmieniem art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) Spółka obliczyła, pobrała i odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego 19% podatek dochodowy. Podstawą opodatkowania był dochód z udziału w zysku osoby prawnej rzeczywiście uzyskany z tego tytułu, czyli wartość otrzymanego przez wspólnika majątku, pomniejszona o poniesione uprzednio wydatki na jego nabycie (wniesione udziały).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrócony wspólnikom majątek likwidowanej spółki z o.o. należy opodatkować 19% podatkiem obliczonym od różnicy pomiędzy wartością majątku otrzymanego wyniku likwidacji spółki kapitałowej, a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzeniem majątkowym niewątpliwie związanym z posiadanym udziałem jest tylko nadwyżka przydzielonego majątku ponad wartość wniesionych wkładów pieniężnych i rzeczowych. Jest to zgodne również z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającą, iż dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem dyrektorów wielu izb skarbowych, naczelników urzędów skarbowych i ekspertów podatkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka cytuje:

• Decyzję Izby Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Ciechanowie z 13 stycznia 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, Nr 1461/DCH/415-13/U/06AO - zgodnie z którą przychód podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem należy obliczyć od różnicy pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku podziału spółki kapitałowej, a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów (akcji). Przepis art. 24 ust. 5 dotyczy bowiem dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z udziału. Opodatkowaniu nie może więc podlegać zwrot majątku o wartości odpowiadającej wartości wkładu (nie można w takiej sytuacji mówić o przychodzie z udziału). Natomiast przysporzeniem majątkowym nierozerwalnie związanym z posiadanym udziałem jest nadwyżka podzielonego majątku ponad wartość wniesionych wkładów pieniężnych czy rzeczowych. Jeżeli osoba fizyczna otrzyma w wyniku podziału majątek o wartości wniesionego wkładu, to będzie oznaczało, ze nie uzyskała żadnego przychodu z tego tytułu.

• Pismo Ministerstwa Finansów, w którym - jak podaje Spółka - stwierdza się, że z uwagi na to, iż wartość majątku uzyskanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji).

• Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, opodatkowany jest (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, czyli część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego, przeniesiona na rzecz danego podatnika. Nie jest objęty opodatkowaniem dochód (przychód) niepozostający w związku z prawem do otrzymania udziału w zysku. Innymi słowy, przepis ten stanowi, iż aby wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu, to wartość ta musi być faktycznie uzyskana z udziału w zyskach spółki. Tak więc u udziałowca do dochodu, w przypadku zwrotu majątku osoby prawnej, nie wlicza się kwoty przeznaczonej na nabycie udziałów (akcji).

• W interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 22 lipca 2005 r. znak III-2/415-16/05 dotyczącej zwrotu majątku likwidowanej spółki akcyjnej stwierdzono, iż opodatkowany powinien być dochód podatnika. Podstawą opodatkowania nie powinna być cała należność. Należy bowiem zastosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Mając zatem na uwadze treść przywołanego przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, będzie nadwyżka pomiędzy wartością majątku uzyskanego przez akcjonariuszy otrzymanego w związku z likwidacją spółki nad kosztami nabycia przez akcjonariuszy akcji w likwidowanej spółce. Jeżeli zatem nadwyżka taka nie wystąpi, to wartość przekazanego majątku w wyniku likwidacji spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

• Zdaniem eksperta podatkowego J., radcy prawnego, wspólnika Kancelarii - jak podaje Spółka - określając zasady zwracania rozliczanego majątku likwidowanej spółki kapitałowej, ustawodawca przyjął założenie, że podatek będzie adekwatny do spodziewanego dochodu. Dlatego przyjął uproszczoną metodę - 19% podatek od przychodu bez kosztów. Ustawodawca nie powinien jednak całkowicie abstrahować od wyniku ekonomicznego operacji. Często bowiem wspólnicy uzyskują po likwidacji spółki kwotę mniejszą od wcześniejszego wkładu. Jeżeli więc zwrot wniesionego wcześniej do spółki wkładu (bądź jego części) nie powoduje zwiększenia majątku podatnika - powinien być neutralny podatkowo. Nie można zapomnieć, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, co wyraźnie pokreślono w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Spółka podaje, iż skutki ekonomiczne zwrotu wkładów dostrzeżono w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia udziałów bądź akcji. Wynika z tego, że odmiennie traktuje się wypłaty z majątku likwidowanej spółki w zależności od tego, czy beneficjentem jest osoba prawna, czy fizyczna. Nie wydaje się jednak, aby istniały istotne okoliczności uzasadniające dyskryminację osób fizycznych. Nieuzasadnione jest również różnicowanie sytuacji podatników inwestujących swój majątek w zależności od rodzaju spółki, do której wniesiono wkład.

Końcowo Spółka podaje, iż nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt opodatkowania wkładów wniesionych do spółki 0,5% podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450). Ponowne opodatkowanie wkładów na etapie ich zwrotu jest z całą pewnością niesprawiedliwe i krzywdzące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Natomiast przepis art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1 - z zastrzeżeniem ust. 5 - są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych (...) w art. 30a ust. 1. Płatnicy, zgodnie z art. 42 ust. 1 i 1a ww. ustawy, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby płatnika.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa wyżej, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby płatnika, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

Zasady i sposób podziału majątku spółki z o.o. w przypadku jej likwidacji regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami). Przepisy tej ustawy nie określają jednak, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, wskazują jedynie sposób podziału tego majątku. Zasad ustalenia wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - należy uznać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega nadwyżka pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez udziałowców, a wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów poniesionymi przez udziałowców w likwidowanej spółce z o.o. Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się więc od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów.

W świetle opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji osoby prawnej (tzn. podzieloną wg udziałów - wpłat na kapitał zakładowy - gotówką), a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje natomiast fakt opodatkowania wkładów wniesionych do spółki 0,5% podatkiem od czynności cywilnoprawnych

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych oraz postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, ponadto nie są sprzeczne z niniejszą interpretacją i potwierdzają stanowisko w niej zawarte.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.