Pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dochód do opodatkowania uzyskany przez Podatnika z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia?

03.07.2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który został uzupełniony 30.08.2007r.

W roku 1997 Podatnik objął 2 700 udziałów Wnioskodawcy (dalej: Spółka lub Płatnik).

Powyższe udziały w Spółce zostały objęte przez Podatnika w zamian za gotówkę - 1 udział oraz w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - 2 699 udziałów.

W grudniu 2006 roku Podatnik nabył kolejne 436 udziały w Spółce. Udziały te zostały nabyte przez Podatnika na podstawie umowy zamiany, w zamian za posiadane przez niego udziały w spółce z o.o. "X".

Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w sprawie umorzenia 436 udziałów Podatnika nabytych w drodze umowy zamiany w 2006 roku. Udziały te zostaną umorzone za zgodą Podatnika w drodze ich nabycia przez Wnioskodawcę celem umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Jednostka wskazuje, iż umorzenie udziałów ma nastąpić za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 KSH.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskujący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy ustalić dochód do opodatkowania uzyskany przez Podatnika z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia...

Zdaniem Wnioskującej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym również z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem ich umorzenia. Zyski z udziału osób prawnych podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt. 2 ustawy o PIT). Podatek pobierany jest przez płatnika - spółkę, która nabywa udziały celem ich późniejszego umorzenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie otrzymany z tego udziału, w tym także dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia.

Na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów, a kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, Spółka jako płatnik podatku dochodowego z tytułu umorzenia udziałów jest obowiązana pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu obliczonego zgodnie z powyżej opisanymi zasadami. W opisanym przypadku, Podatnik zamierza zbyć na rzecz Spółki w celu umorzenia tylko część - 436 posiadanych przez siebie udziałów. Udziały posiadane przez Podatnika zostały nabyte w różny sposób - w drodze objęcia i w drodze umowy zamiany.

Wnioskująca wskazuje, iż w tym stanie rzeczy w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z umarzanymi udziałami konieczna jest ich identyfikacja i ustalenie ich ceny nabycia.

Zgodnie z art. 24 ust. 10 ustawy o PIT, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych. przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej (tzw. zasada FIFO).

W opinii Spółki, powyższy przepis odnosi się wyłącznie do papierów wartościowych - m.in. akcji, jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych. Treść przepisu art. 24 ust. 10, zezwala na stosowanie zasady FIFO wyłącznie w stosunku do papierów wartościowych.

Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, ponieważ udziały nie są papierami wartościowymi.

Zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, Spółka nabędzie w celu umorzenia 436 udziałów Podatnika nabytych przez niego wcześniej na podstawie umowy zamiany.

W sytuacji, gdy znane są ceny nabycia udziałów przeznaczonych do zbycia w celu ich umorzenia, dla ustalania podstawy opodatkowania należy uwzględnić te ceny.

W opisanym przypadku Podatnik zamierza zbyć na rzecz Spółki w celu umorzenia 436 udziałów nabytych w drodze umowy zamiany.

Dochodem do opodatkowania z tego tytułu, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów, a kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przychodem będzie wynagrodzenie wypłacone Podatnikowi przez Spółkę z tytułu nabycia przez nią udziałów w celu umorzenia.

Kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Podatnika na nabycie 436 udziałów w drodze zamiany (cena nabycia udziałów określona w umowie zamiany oraz inne poniesione przez Podatnika wydatki np. taksa notarialna).

W świetle powołanych przepisów ustawy o PIT, dochodem Podatnika będzie uzyskane przez niego wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, tj. cenę nabycia udziałów określoną w umowie zamiany oraz inne wydatki poniesione na nabycie tych udziałów przez Podatnika.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037, ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Z treści art. 24 ust. 5d ustawy podatkowej wynika, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W art. 22 ust. 1f ustawy podatkowej stanowi się, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zauważyć jednak należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, albowiem udziałowiec zbywa za wynagrodzeniem na rzecz Spółki w celu umorzenia udziały nabyte w drodze umowy zamiany nie zaś objęte.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów, w opisanym stanie faktycznym dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. wydatkami na nabycie udziałów.

Zauważyć należy, iż przez wydatki na nabycie udziałów rozumieć należy ogół nakładów, które udziałowiec poniósł, aby stać się właścicielem tych udziałów.

W kontekście powyższego zgodzić należy się z poglądem Wnioskującej, iż dochodem udziałowca będzie uzyskane przez niego wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, tj. cenę nabycia udziałów określoną w umowie zamiany oraz inne wydatki poniesione na nabycie tych udziałów przez udziałowca.

W ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19%-wym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak bowiem wskazuje przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, na Wnioskującej będzie ciążył obowiązek, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Nadto, stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.