Istota interpretacji:

sposób rozliczania różnic kursowych – kurs faktycznie zastosowany

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako komandytariusz, uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, jednakże różnice kursowe ustalane są metodą podatkową. Firma zasadniczo korzysta z jednego rachunku walutowego. Waluty obce trafiające na rachunek, pochodzą głównie z zapłaty należności w walucie. Waluty te nie są odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, przeznaczone są do regulowania zobowiązań za zakupione towary i usługi oraz spłatę rat i odsetek od zaciągniętych kredytów walutowych. W razie potrzeby część środkó1)w jest przelewana na konto złotówkowe po kursie negocjowanym z bankiem. Bank nie informuje jednostki o kursie stosowanym w momencie wpływu/rozchodu środkó2)w na i z jej rachunku walutowego. W obrębie dnia bank kilkakrotnie zmienia tabelę kursów. Dla przeliczania operacji spółka przyjęła zasadę przeliczania walut w oparciu o średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty należności/zobowiązań, jako kurs faktycznie stosowany, zarówno dla celów podatkowych i dla celów księgowych (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Wnioskodawca zaznacza, że wpływy z tytułu należności na rachunek walutowy spółki stanowią około 90% przychodów firmy, która dokonuje sprzedaży wyprodukowanych w Polsce towarów prawie wyłącznie za granicę. Zakupy materiałów do produkcji również dokonywane są za granicą i wydatki na nie stanowią ponad 80% zobowiązań regulowanych z konta walutowego. Przy wycenie walut spółka korzysta z metody FIFO.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki kurs waluty powinien być stosowany do ustalenia różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań i otrzymania należności w euro...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych w oparciu o kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji, jako kurs faktycznie stosowany, uzasadnia brzmienie art. 15a ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2c ust. 4 i 5 (winno być art. 24c ust. 4 i 5) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. przeliczenie operacji po kursie bankowym), przyjmuje się kursy średnie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji. Ponadto ustawa o podatku dochodowym, a także ustawa o rachunkowości nie zawierają definicji kursu faktycznego, stąd u Wnioskodawcy pojawił się problem, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dochodzi do rzeczywistej wymiany walut, tj. do sprzedaży, czy kupna walut, a tylko do regulowania w obrębie tego samego konta bankowego zobowiązań, a także wpływów na to konto należności za sprzedane towary, gdy prawie całość produkcji jest sprzedawana za granicę i prawie całość materiałów do produkcji zakupowana jest za granicą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 14b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony (art. 14b ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż podmioty gospodarcze prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, które ewidencjonują zdarzenia gospodarczej związane z tą działalnością w księgach rachunkowych, mogą wybrać jedną z dwóch metod ustalania różnic kursowych:

• na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) lub
• na podstawie regulacji zawartych w cyt. wyżej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Podatnicy, którzy wybrali pierwszą z ww. metod, zaliczają do podatkowych przychodów lub podatkowych kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe, których obowiązek ustalania wynika z przepisów ww. ustawy o rachunkowości, obliczone według zasad przewidzianych w tej ustawie. Natomiast podatnicy, którzy wybrali podatkową metodę ustalania różnic kursowych, zaliczają do przychodów podatkowych, bądź podatkowych kosztów uzyskania przychodu różnice ustalone na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od różnic kursowych ujmowanych w prowadzonych księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Jak wynika z powyższego, dla celów ustalenia różnic kursowych, w momencie wpływu waluty obcej na rachunek walutowy oraz jej wypływu z rachunku, wartość tych środków należy przeliczać na złotówki według kursu faktycznie zastosowanego.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, dlatego też nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami, w których dochodzi do nabycia i zbycia (wymiany) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bezgotówkowych przeprowadzanych za pośrednictwem banku, w którym podatnik posiada konto walutowe, w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie ogłaszanym, bądź stosowanym przez ten bank, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy posiadany w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z tą instytucją transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

• wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy – kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy, gdyby bowiem w wyniku tej transakcji doszło do fizycznego przewalutowania tych środków, bank odkupywałby od podatnika walutę obcą po tym właśnie kursie,
• wypływu środków z rachunku walutowego – kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez ww. bank, bowiem gdyby w tym przypadku doszło do faktycznego przewalutowania ww. środków, podatnik byłby zmuszony nabyć walutę od banku po tym właśnie kursie.
  
  

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych (w tym także odmienne kursy dla transakcji gotówkowych, jak i bezgotówkowych), dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio "kurs otwarcia", bądź "kurs zamknięcia" ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 72, poz. 665 ze zm.), bank obowiązany jest ogłaszać w miejscu wykonywania czynności, w sposób ogólnie dostępny stosowane kursy walutowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka ta ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, jednakże dla celów podatkowych różnice kursowe ustala na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka posiada rachunek walutowy. Z rachunku tego reguluje swoje zobowiązania w walucie obcej (zapłata za zakup materiałów do produkcji, spłata zaciągniętych kredytów) oraz przyjmuje zapłatę za sprzedane towary. W razie potrzeby część środków zgromadzonych na tym rachunku przelewa na rachunek złotówkowy po kursie wynegocjowanym z bankiem. W ciągu dnia bank kilkakrotnie zmienia tabelę kursów.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, Wnioskodawca powinien przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony, bądź po kursie wynegocjowanym z bankiem (w przypadku transakcji, w których jest on ustalany), a nie po kursie średnim NBP. W przypadku gdy bank publikuje różne kursy tej samej waluty, należy przyjąć do stosowania ogłaszany przez bank kurs otwarcia, bądź zamknięcia.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.