Istota interpretacji:

Obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej.

W związku ze skargą z dnia 26 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2010r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2010r. Znak: IBPBI/1/415-797/10/AB, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w przedsiębiorstwie w formie aportu do spółki jawnej, doręczoną w dniu 15 listopada 2010r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2010r. Znak: IBPBI/1/415-797/10/AB, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie faktycznie wskazanym w ww. wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzając, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej:

• do wysokości wniesionych do spółki wkładów –jest prawidłowe,
• nadwyżki ponad wartość wniesionych do ww. spółki wkładów –jest nieprawidłowe.
  
  

W ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 23 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników wystąpił ze spółki. Wspólnicy postanowili, że w związku z wystąpieniem ze spółki Wnioskodawca otrzyma spłatę swojego udziału kapitałowego w spółce, która to spłata obejmie, po pierwsze zwrot wartości wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki wkładów oraz po drugie udział w majątku spółki pozostałym, po wyłączeniu wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników do Spółki, odpowiadający udziałowi w jakim wspólnik uczestniczył w zysku Spółki.

W związku z powyższym we wniosku zadano m.in. następujące pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą wystąpienia ze spółki osobowej ustępujący wspólnik otrzymuje spłatę swojego udziału kapitałowego w spółce, która to spłata obejmuje zwrot wartości wniesionych do spółki wkładów oraz udział w pozostałym, po wyłączeniu wniesionych wkładów, majątku spółki, odpowiadający udziałowi w jakim wspólnik uczestniczył w zysku spółki. O ile otrzymany przez wspólnika zwrot wkładów wniesionych do spółki osobowej jest objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa pdof), to wątpliwości wzbudzać może sposób opodatkowania kwot otrzymanych przez wspólnika tytułem udziału w majątku spółki stanowiącym nadwyżkę ponad wniesione wkłady. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny, popartym licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkują powstaniem u takiego wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podkreśla się, że na majątek spółki składają się wniesione wkłady, jak i pozostały majątek sfinansowany z uzyskanych przez spółkę w czasie jej trwania dochodów, które zostały już raz opodatkowane. Wspólnik, któremu zostaje wypłacona przypadająca na niego kwota odpowiadająca przyrostowi wartości majątku spółki nie uzyskuje z tego powodu żadnego przysporzenia majątkowego, a opodatkowanie takich kwot prowadziłoby do ich podwójnego opodatkowania.

Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartość majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio, jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, jest otrzymanie przez niego z tytułu wystąpienia dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział w majątku spółki (dodatkowego ekwiwalentu, rekompensaty za wystąpienie ze spółki). W takiej sytuacji nadwyżka otrzymanego majątku, niezależnie od tego, czy otrzymanego w gotówce, czy w naturze stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca powołał wyroki:

• NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04,
• WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/07,
• WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07,
• WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08,
• WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 130/09.
  
  

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku w dniu 8 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/415-797/10/AB uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 22 listopada 2010r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2010r.), Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że istota interpretacji nie odpowiada zakresowi wskazanemu we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z dnia 30 grudnia 2010r. Znak: IBPBI/1/415/W-85/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuty są zasadne.

Jednocześnie wyjaśnił, że nie jest podmiotem uprawnionym do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 26 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2011r.) na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując przedmiotową skargę z dnia 26 stycznia 2011r. i zawarte w niej zarzuty, uwzględnia ją w całości poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2010 r.), stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione w ww. wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej:

• do wysokości wniesionych do spółki wkładów – jest prawidłowe,
• nadwyżki ponad wartość wniesionych do ww. spółki wkładów – jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze, iż przedmiotem ww. wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. jest zaistniały stan faktyczny, oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy dokonano w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.s.h.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z kolei, art. 28 K.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 K.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 K.s.h.).

Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego. Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania.

Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika, środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 K.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w istocie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 K.s.h., wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia jego udziału kapitałowego. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność wypłaty wypracowanych zysków przez spółkę jawną, bowiem w istocie mamy do czynienia z czynnością wypłaty Wnioskodawcy udziału kapitałowego w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej, a nie wypłatą środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (jako różnica przychodów i kosztów ich uzyskania) z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Udział w zysku wspólnika występującego ze spółki, odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest w tym zakresie, że środki te były opodatkowane w czasie trwania spółki jawnej. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc, prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec powyższego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze Spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconych wkładów) powstaje dla niego przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wkładów wniesionych do Spółki jawnej, dokonany na rzecz występującego wspólnika, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości wniesionego do tej Spółki przez niego wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej:

• do wysokości wniesionych do spółki wkładów – jest prawidłowe,
• nadwyżki ponad wartość wniesionych do ww. spółki wkładów – jest nieprawidłowe.
  
  

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, zauważyć należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych wyroków Sądów.

Niezależnie od powyższego, zaznaczyć należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w zakresie będącym przedmiotem interpretacji jednolite, gdyż tożsame stanowisko do prezentowanego w zaskarżonej interpretacji zaprezentował NSA w Warszawie w wyrokach o sygn. akt: II FSK 543/09, II FSK 961/09.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia – za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.