Istota interpretacji:

W której kolumnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają być ujęte otrzymane od podwykonawców prac projektowych lub wykonawców uzgodnień służb specjalistycznych lub projektów specjalistycznych (np. projekty instalacji elektrycznej, projekt instalacji centralnego ogrzewania, projekty podwykonawcze, opłaty urzędowe, opłaty za badania, np. geologiczne czy inne) faktury VAT lub rachunki dokumentujące wykonanie przez nich usług niezbędnych do zrealizowania usług projektowych wykonywanych na rzecz zleceniodawcy i czy należy sporządzić spisu z natury na ostatni dzień roku kalendarzowego tzw. produkcji niezakończonej?

Wniosek powyższy zawierał braki formalne. Dlatego też, pismem z dnia 20 marca 2009r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 marca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje usługi projektowe (projekty budowlane) na zlecenie klientów (inwestorów). Aby wykonać usługę (projekt budowlany) celem uzyskania przez inwestora (zleceniodawcy) np. decyzji o warunkach zabudowy i/lub pozwolenia na budowę niezbędne jest uzyskanie wielu opinii służb jak: uzgodnień w elektrowni, elektrociepłowni, gazowni, telekomunikacji, opinii i uzgodnień sanepidu, bhp, ppoż. i innych wymaganych przepisami prawa. Potrzebne są też mapy (usługi geodezyjne) lub badanie geotechniczne podłoża gruntowego (tzw. geologia).

W skład kompleksowego projektu wykonywanego dla klienta (zleceniodawcy) wchodzą również projekty instalacji mediów jak np. elektrycznych, ciepłowniczych czy innych wg wspólnych ustaleń zakresu jego usługi projektowania dla klienta – zleceniodawcy (inwestora).

Uzgodnienia służb specjalistycznych, czy też projekty instalacji, projekty mediów, czy też prace projektowe części lub całości robót projektowych są przez niego zlecane specjalistom, rzeczoznawcom w danym zakresie lub innym biurom, firmom projektowym, podwykonawczym. Oprócz uzgodnień i projektów zwanych cząstkowymi np. projektów mediów do wykonania swojego zlecenia korzysta z tzw. firm podwykonawczych, którym zleca całość lub część projektu, na który posiada zlecenie od kontrahenta.

Wszystkie prace projektantów firm podwykonawczych, prace związane z opiniowaniem i uzgadnianiem projektów wykonywane przez specjalistów z różnych dziedzin (np. BHP, ppoż., sanitarne, elektryczne i inne wymagane przy danym konkretnym projekcie przez prawo), opłaty urzędowe, czy też inne prace projektowe, geologiczne lub inne są niezbędne do przygotowania kompletu dokumentacji budowlanej celem złożenia jej we właściwych organach, aby uzyskać decyzję o warunkach zabudowy lub pozwolenie na budowę i stanowią one elementy składowe usługi, którą wnioskodawca wykonuje na zlecenie klienta (inwestora).

Przekazanie kompletu projektów (budowlanych, mediów, itp.) wraz z uzgodnieniami w zakresie wynikającym z umowy z kontrahentem stanowi wykonanie usługi przez niego na rzecz zleceniodawcy.

Firmy wykonujące na jego zlecenie prace projektowe (dla niego podwykonawcze) lub prace uzgodnieniowe, opiniowanie dokumentacji czy też inne prace związane z realizacją przez niego zlecenia do konkretnego projektu, po zakończeniu przekazują mu swe prace wraz z fakturą lub rachunkiem za ich wykonanie. Wykonane przez ww. prace lub koszty opłat urzędowych, administracyjnych stanowią elementy projektu budowlanego realizowanego na zlecenie jego kontrahenta i są wydatkami – opłatami niezbędnymi uzyskania warunków lub opinii różnych służb specjalistycznych. Po przekazaniu przez niego kompletu dokumentacji wraz z uzgodnieniami właściwych służb specjalistycznych zleceniodawcy (inwestorowi) – wystawia fakturę za wykonane usługi określone umową z klientem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m. in., iż koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu "czyli wg daty faktury lub innych dowodów źródłowych stanowiących podstawę ujęcia kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane od podwykonawców prac projektowych lub wykonawców uzgodnień służb specjalistycznych lub projektów specjalistycznych (np. projekty instalacji elektrycznej, projekt instalacji centralnego ogrzewania, projekty podwykonawcze, opłaty urzędowe, opłaty za badania, np. geologiczne czy inne) faktury VAT lub rachunki dokumentujące wykonanie przez nich usług niezbędnych do zrealizowania usług projektowych wykonywanych na rzecz zleceniodawcy, które związane są bezpośrednio z wykonywanymi usługami, mają być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 czy też 13 i 14...
2. Jeżeli okazałoby się, że mają być ujęte w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to czy jako biuro projektowe ma obowiązek sporządzania spisu z natury na 31 grudnia danego (każdego) roku podatkowego i wykonania tzw. produkcji niezakończonej zdefiniowanej w § 3 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wycenianej zgodnie z § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia wg kosztów wytworzenia, o których mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, poniesionych do dnia spisu, na 31 grudnia danego roku podatkowego...
3. Jeżeli okazałoby się, że koszty ponoszone przez wnioskodawcę (podwykonawców lub inne związane z realizowaną usługą) w związku z realizacją usługi projektowej mają być ujęte w kol. 13 i 14 księgi przychodów i rozchodów, to czy ma obowiązek sporządzania spisu z natury na ostatni dzień roku kalendarzowego i podatkowego...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

Faktury, rachunki, które otrzymuje wraz z dokumentacją od firm podwykonawczych lub firm specjalistycznych z danej branży (jak np. BHP, ppoż., geologia i inne) stanowiące elementy składowe usługi wykonywanej na rzecz zleceniodawcy powinny być ujęte w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdanie to opiera się na definicji zawartej w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w szczególności:

• lit. b, materiałami podstawowymi są materiały, które … przy świadczeniu usług stają się główną substancję gotowego wyrobu;
• lit. c, materiałami pomocniczymi są materiały nie będące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Ad. 2.

Jeśli faktury, rachunki za usługi podwykonawcze i/lub specjalistyczne ujmowane są w kol. 10 księgi przychodów i rozchodów to na dzień 31 grudnia należy sporządzić spis z natury tzw. produkcji niezakończonej zdefiniowanej w § 3 ust. 1 lit. e ww. rozporządzenia: produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby, tj. niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Stosownie do postanowień § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia przy działalności usługowej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztu wytworzenia, z tym, że nie może być niższa od kosztów materiałów bezpośrednich. Definicje kosztu wytworzenia zawiera § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia; kosztami wytworzenia są wszelkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług … .

Ad. 3.

Jeśli okazałoby się, że faktury, rachunki za usługi podwykonawcze i/lub specjalistyczne powinny być ujmowane w kol. 13 i 14 księgi przychodów i rozchodów, to na dzień 31 grudnia nie ma obowiązku sporządzania spisu z natury tzw. produkcji niezakończonej zdefiniowanej w § 3 ust. 1 lit. e ww. rozporządzenia i nie podlega ona wycenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast w myśl § 11 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia:

• za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2),
• księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3).
  
  

Ujęte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazują w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z pkt 10 Objaśnień "kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu", natomiast zgodnie z pkt 13 tych Objaśnień "kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów".

Wskazać przy tym należy, iż kolumna 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów służy do ewidencjonowania pozostałych kosztów od dnia 15 marca 2007r., zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2007r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 36, poz. 229) wprowadzającym nowy wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W stanie prawnym obowiązującym do 14 marca 2007r. do ewidencjonowania pozostałych kosztów służyła kolumna 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Według § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r., towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Stosownie do § 3 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Natomiast materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. d) ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli faktury i rachunki otrzymywane za usługi podwykonawcze i specjalistyczne obejmują usługi niezbędne do wykonania prac projektowych (wyrobu gotowego) to należy ująć je w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ad. 2.

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit e) ww. rozporządzenia, produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Stosownie do § 29 ust. 1 i 6 ww. rozporządzenia podatnik, w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury, jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przy czym zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych.

Reasumując, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, wnioskodawca jest obowiązany do ujęcia produkcji niezakończonej w sporządzonym na koniec roku podatkowego spisie z natury.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy dotyczące ujęcia w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur od podwykonawców usług oraz obowiązku objęcia spisem z natury produkcji niezakończonej, jest prawidłowe.

Ad. 3.

Wobec uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego w punktach 1 i 2 za prawidłowe, ocena stanowiska zawartego w punkcie 3 będącego alternatywą do punktów 1 i 2, jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.