1. skutków podatkowych czynności wniesienia do Spółki jawnej wkładu w formie przedsiębiorstwa -jest prawidłowe.
   
2. obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z wniesieniem do Spółki jawnej wkładu w formie przedsiębiorstwa -jest nieprawidłowe.
   
   

1. skutków podatkowych czynności wniesienia do Spółki jawnej wkładu w formie przedsiębiorstwa.
   
2. obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z wniesieniem do Spółki jawnej wkładu w formie przedsiębiorstwa.
   
   

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 27 sierpnia 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia. W dniach 1 i 4 września 2008 r. do tut. Biura wpłynęły uzupełnienia ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w ramach której między innymi prowadzi jednoosobowo przedsiębiorstwo. Oprócz tego przedsiębiorstwa prowadzi działalność - w oparciu o ten sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej - w ramach spółki cywilnej. W małżeństwie wnioskodawcy ustanowiona została rozdzielność majątkowa, a opisane przedsiębiorstwa stanowią przedmiot odrębnej własności wnioskodawcy.

Wnioskodawca wraz z żoną utworzył Spółkę jawną (zarejestrowaną w dniu 30 stycznia 2008 r.), do której wraz z żoną wniósł wkład gotówkowy po 1.000 zł. każde z nich. W chwili obecnej w zyskach oraz w majątku Spółki wspólnicy uczestniczą po połowie (50 %) i taką proporcję w tym zakresie chcą zachować po wniesieniu do Spółki jawnej aportu wskazanego poniżej.

Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki jawnej wkład w postaci przedsiębiorstwa, w ramach którego prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie zamierza on kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w ramach Spółki cywilnej.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu zostanie wniesione do Spółki jawnej w całości i odpowiada definicji przedsiębiorstwa z art. 55#185;Kodeksu cywilnego. W dniu wniesienia do Spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa wnioskodawca zakończy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa (jednoosobową działalność gospodarczą), gdyż zakończenie prowadzenia działalności w ramach tego przedsiębiorstwa będzie konsekwencją jego wniesienia jako aportu do Spółki jawnej. Wnioskodawca zgłosi zakończenie działalności w urzędzie miasta w dniu wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki jawnej lub niezwłocznie w dniach następnych, podając jako datę zakończenia tej działalności dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej po stronie wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym związany z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej?

Czy w związku z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego, stosownie do przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
(we wniosku pytania te oznaczono nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowanym przyszłym zdarzeniem (wniesieniem wkładu do Spółki jawnej), po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie powstania obowiązku podatkowego w tym podatku wnioskodawca dokonał analizy prawnopodatkowej dwóch aspektów związanych z przyszłym zdarzeniem, tj. wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki jawnej oraz związanego z tym zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Odnosząc się do pierwszego aspektu wnioskodawca wskazał, że skoro w art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano wśród źródeł przychodów takiej czynności (wniesienia aportu do Spółki jawnej) to obowiązek podatkowy nie powstanie. Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do drugiego aspektu, tj. zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa osoby fizycznej - w związku z jego wniesieniem do Spółki jawnej. W przedmiotowej sytuacji zaistnieją bowiem przesłanki wyłączające powstanie obowiązku podatkowego, gdyż osoba fizyczna, wniesie w formie aportu do Spółki jawnej całe przedsiębiorstwo, w tym składniki majątku objęte remanentem likwidacyjnym. Wskazana Spółka jest spółką handlową przez co zgodnie z art. 24 ust 3 pkt 3 powołanej ustawy, nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

Ponadto zdaniem wnioskodawcy, skoro nie powstanie obowiązek podatkowy to nie zachodzi potrzeba sporządzania, wskazanego w art. 24 ust 3 przedmiotowej ustawy, tzw. remanentu likwidacyjnego. Stanowisko takie wynika z faktu, że jedyną rolą tego spisu inwentaryzacyjnego jest ustalenie dochodu związanego z zakończeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe zdaniem wnioskodawcy, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przeprowadzeniem planowanej czynności, tj. wniesieniem wkładu, nie powstaną w stosunku do niego żadne obowiązki podatkowe w tym podatku. Nie ma także obowiązku sporządzania odrębnej inwentaryzacji według zasad i wymagań określonych w art. 24 ust 3 powołanej ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55#185;ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu). W złożonym wniosku wskazano, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu zostanie wniesione do Spółki jawnej w całości i odpowiada definicji przedsiębiorstwa z art. 55#185;Kodeksu cywilnego.

Co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Skoro tak, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki jawnej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika wnoszącego wkład. W tym też zakresie zauważyć należy, iż wniesienie wkładu nie skutkuje u wspólnika wnoszącego wkład uzyskaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W świetle powyższego przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółce akcyjnej albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Niniejszy przepis nie dotyczy wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Analiza regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi jednak do wniosku (w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego), iż jedynie w sytuacji gdy do spółki jawnej zostaną wniesione, nabyte w ramach przedsiębiorstwa osoby fizycznej udziały, akcje w spółkach mających osobowość prawną lub papiery wartościowe (z wyjątkiem gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej) powstaje przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jeżeli zatem w skład wnoszonego przedsiębiorstwa osoby fizycznej wchodzą udziały w spółce kapitałowej lub papiery wartościowe to wniesienie ich do Spółki jawnej rodzi skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich wniesienia, gdyż czynność ta generuje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż z dniem wniesienia w formie wkładu przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki jawnej, przedsiębiorstwo prowadzone jednoosobowo traci swój byt prawny, czyli następuje jego likwidacja skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
   
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
   
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
   
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.
   
   

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu do spółki handlowej (w przedmiotowej sprawie do Spółki jawnej) składniki majątku objęte remanentem, co będzie miało miejsce w sytuacji przedstawionej we wniosku. Oznacza to, iż sporządzenie remanentu likwidacyjnego nie spowoduje obowiązku zapłaty od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji, nie zwalnia jednak z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego wynika również z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694), który stanowi o obowiązku sporządzenia remanentu przed podmioty prowadzące księgi rachunkowe na dzień zakończenia działalności jednostki oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości.

Z kolei przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), precyzuje obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, m.in. w razie likwidacji działalności. O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są zobowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Reasumując, wniesienie w formie wkładu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki jawnej nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego o którym mowa w art. 44 ust. 4 ww. ustawy. Jednakże, wyłączenie z obowiązku ustalenia dochodu nie jest równoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Zatem na dzień wniesienia wkładu do Spółki jawnej, który jest tożsamy z dniem likwidacji działalności w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wnioskodawca będzie zobowiązany sporządzić remanent likwidacyjny.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy, że nie ma obowiązku sporządzania inwentaryzacji według zasad i wymagań określonych w art. 24 ust 3 powołanej ustawy -jest nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko wnioskodawcy w pozostałym zakresie, tj. obowiązku zapłaty, w momencie wniesienia wkładu, podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem wskazanego powyżej zastrzeżenia dotyczącego sytuacji gdy w skład wnoszonego przedsiębiorstwa osoby fizycznej wchodziły udziały w spółce kapitałowej lub papiery wartościowe -jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.