W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zawarł umowę na wykonanie oprogramowania komputerowego (dzieła), z której (jak również z załącznika do tejże umowy) w szczególności wynika, iż:

• twórca przenosi na zamawiającego wszystkie autorskie prawa majątkowe do rozporządzania dziełem, korzystania z dzieła na wszystkich polach eksploatacji związanych w szczególności z utrwalaniem dzieła, jak i jego rozpowszechnianiem,
• zamawiający zgłaszający zastrzeżenie dotyczące wykonania dzieła wyznacza termin na ich poprawki i uzupełnienia. Zgłoszenie zastrzeżeń przez zamawiającego powoduje konieczność ich uwzględnienia przez twórcę w dziele. Dostarczenie przez twórcę dzieła i otrzymanie pełnego wynagrodzenia za dzieło powoduje przeniesienie na zamawiającego majątkowych praw autorskich dostarczonego egzemplarza dzieła oraz prawo własności dostarczonego egzemplarza dzieła. W przypadku uzasadnionych roszczeń osób trzecich
• twórca zobowiązuje się do zwrotu udokumentowanych kosztów i odszkodowania poniesionego na rzecz osoby trzeciej,
• twórca zobowiązuje się nie wykorzystywać w jakikolwiek sposób niezwiązany z potrzebami realizacji umowy materiały otrzymane od zamawiającego,
• twórca zobowiązuje się nie umieszczać w dziele żadnych elementów będących własnością osób trzecich bez zgody zamawiającego.Twórca ma prawo wykorzystywać, w związku z realizacją umowy darmowe biblioteki programistyczne, udostępniane na zasadach licencji typu open-source (...). Winien również poinformować zamawiającego o wszystkich bibliotekach zewnętrznych oraz, że użyje tych bibliotek zgodnie z wymogami tychże licencji,
• zamawiający może odstąpić od umowy jeżeli:
  • twórca nie dostarczył dzieła (lub jego części) w określonym terminie,
  • twórca dostarczył dzieło nie spełniające określonych w załączniku wymagań, nie dokonał w wyznaczonym terminie poprawek i uzupełnień.
  W przypadkach tych twórca jest zobowiązany do zwrócenia zamawiającemu wszystkich pobranych zaliczek,
• pomimo upływu przewidzianego w umowie terminu, zamawiający nie może domagać się zwrotu wypłaconych zaliczek, jeśli przekroczenie terminu nie wynika ze zwłoki twórcy oraz istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż twórca dostarczy dzieło w rozsądnym terminie, nie dłuższym jednak niż 4 miesiące od terminu przewidzianego w umowie. W razie przekroczenia wyżej określonego terminu uprawnienie twórcy do zatrzymania pobranych zaliczek wygasa,
• w przypadku odstąpienia od umowy z przyczyn zależnych od zamawiającego kwota pobranych zaliczek przez twórcę nie podlega zwrotowi,
• w przypadku odstąpienia od umowy przez twórcę wszystkie prawa do dzieła przechodzą na zamawiającego,
• zamawiający ma prawo dalszej odsprzedaży dzieła w zakresie nabytych praw autorskich majątkowych bez zgody twórcy,
• termin na dostarczenie przez twórcę zamawiającemu wykonanego dzieła w całości upływa dnia 28.01.2008r.,
• twórca jest zobowiązany do dostarczenia zamawiającemu części dzieła w terminach:
  - część A do dnia 24.09.2007r.,
  - część B do dnia 22.10.2007r.
  - część C do dnia 26.11.2007r
  - część D do dnia 28.01.2008r.
  
• materiały (z wyjątkiem udźwiękowienia) niezbędne do wykonania dzieła pochodzić będą od twórcy. Zamawiający zobowiązał się dostarczyć materiały niezbędne do udźwiękowienia gry,
• zamawiającemu przysługuje prawo zgłoszenia zastrzeżeń co do wykonania dzieła lub jego części przez twórcę. Nie zgłoszenie przez zamawiającego zastrzeżeń skutkuje zaakceptowaniem dzieła lub jego części. Zgłoszenie zastrzeżeń przez zamawiającego skutkuje obowiązkiem twórcy do ich uwzględnienia w dziele lub jego części w terminie ustalonym przez zamawiającego,
• twórcy przysługuje za wykonanie dzieła i przeniesienie autorskich praw majątkowych wynagrodzenie w wysokości 18.000 PLN netto,
• wynagrodzenie zostanie wypłacone twórcy w ratach, po dostarczeniu i zaakceptowaniu każdej części dzieła:
  - część A - 3000 PLN netto,
  - część B - 3000 PLN netto,
  - część C - 3000 PLN netto,
  - część D - 9000 PLN netto.
  
  

W związku z realizacją umowy wnioskodawca (twórca) zawarł umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw majątkowych autorskich z dwoma podwykonawcami. Jednym z nich jest programista, który będzie rozliczać się z podatnikiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Drugim podwykonawcą jest grafik, który rozlicza się z podatnikiem na zasadach działalności prowadzonej osobiście, od wynagrodzeń z której zaliczki na podatek dochodowy (PIT-4) odciąga podatnik występujący w charakterze płatnika.

Proces oddawania etapów dzieła polegają na tym, iż wnioskodawca, wraz z podwykonawcami, wykonuje niezbędne dla poszczególnych etapów prace, następnie udostępnia dany etap do oceny przez zamawiającego. Proces oceny trwa od kilku do kilkunastu dni, w trakcie których mogą zostać zgłoszone zastrzeżenia do działa, które zgodnie z umową podatnik musi uwzględnić, aby etap został zaakceptowany przez zamawiającego. Po zaakceptowaniu danego etapu wnioskodawca wystawia zamawiającemu fakturę, na podstawie której zamawiający dokonuje wypłaty wynagrodzenia za dany etap.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy wykonywane dla zamawiającego dzieło, którego wykonanie zostało rozpoczęte w roku 2007, podlega uwzględnieniu w wykonywanym na koniec roku spisie z natury, jeśli nie zostanie przed końcem roku w całości ukończone i zaakceptowane przez zamawiającego? Jeśli tak, to wg jakiej wyceny? (wg wniosku stan faktyczny 1 - pytanie oznaczone nr 5).

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury". Wg § 3 ww. rozporządzenia, produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty) tj. niegotowe jeszcze produkty, własnej produkcji, a także wykonywane roboty i usługi przed ich ukończeniem. Powyższe sugeruje konieczność uwzględnienia w spisie z natury niezakończonej usługi.

Jednakże pkt. 22 załącznika do ww. rozporządzenia stanowi, iż rozliczeniu remanentowemu podlegają tylko materiały i towary handlowe ujmowane w kol. 10 podatkowej księgi przychodów u rozchodów. Ponadto zgodnie z § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia, przy działalności usługowej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. W związku z powyższym, a także tym że wykonywana przez podatnika usługa w ramach umowy o dzieło z przeniesieniem praw jest usługą niematerialną w związku z którą podatnik nie księguje żadnych zakupów w kolumnach 10 i 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, usługa ta nie podlega uwzględnieniu w spisie z natury.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl z § 3 pkt 1 lit e) ww. rozporządzenia produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Stosownie do § 29 ust. 1 i 6 ww. rozporządzenia podatnik, w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury, jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przy czym zgodnie z § 3 pkt. 4 cyt. rozporządzenia za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaż wyrobów gotowych.

Zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, niezrealizowane usługi informatyczne stanowiące produkcję niezakończoną winny zostać ujęte w sporządzonym na koniec roku podatkowego spisie z natury. Wyżej wskazane przepisy nie rozróżniają bowiem jednoznacznie usług materialnych, od usług niematerialnych polegających między innymi na wykonaniu dzieła (utworu) określonego co do gatunku. Jednocześnie wycena ww. produktu winna zostać dokonana wg kosztów wytworzenia dzieła.

Zauważyć również należy, iż wskazany we wniosku fakt braku możliwości ustalenia kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, a także iż wykonywana przez podatnika usługa w ramach umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich jest usługą niematerialną w związku z którą podatnik nie księguje żadnych zakupów w kolumnach 10 i 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wyklucza obowiązku uwzględnienia w spisie z natury również usług informatycznych, niezakończonych przed sporządzeniem tego spisu. Wynika to również z pkt 22 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z uwagi na brak materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, koszt wytworzenia tej usługi będzie zawsze wyższy od ww. kosztów materiałów bezpośrednich. Natomiast koszt wytworzenia winien odpowiadać co najmniej kosztom zobowiązań wnioskodawcy wobec podwykonawców.

Przy wycenie tej należy mieć na uwadze fakt, iż zlecone dzieło tj. oprogramowanie komputerowe zgodnie z umową było realizowane etapami; po dostarczeniu i zaakceptowaniu każdej jego części były wystawiane faktury. Dlatego też remanentem należy objąć niezakończoną, ostatnią część tego dzieła.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.