Pytanie:

1. Czy w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. - wypracowany w okresie przejściowym (tj. pomiędzy datą zgłoszenia wniosku o przekształcenie, a datą dokonania zmiany w KRS) wynik finansowy rozliczonuy ma być w spółce z o.o., czy w dotychcasowej spółce jawnej ? 2. Czy w przypadku wyceny majątku powyżej jego wartości ewidencyjnej w spółce przekształcanej powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym ? 3. Czy późniejsza sprzedaż udziałów spółki z o.o., po cenie wyższej od nominalnej, skutkować będzie w podatku dochodowym sprzedającego, jako różnica pomiędzy wartością udziałów wniesioną do spółki po cenie majątku, a wartością sprzedaży udziałów - czy też jako różnica pomiędzy wartością majątku przed wyceną, a wartością uzyskaną ze sprzedaży udziałów ?

Ad. 1

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. odbywa się na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W myśl art. 552 k. s. h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną.
Przekształcenie jednostki traktowane jest jako zmiana formy prawnej.
Obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpi na dzień przekształcenia spółki osobowej, którym jest data wpisu do rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

A zatem, do momentu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o. , czyli do daty wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, rozliczenia należy dokonać zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.).

W przypadku spółki jawnej opodatkowaniu podlega dochód osób fizycznych będących wspólnikami spółki jawnej i te właśnie osoby są podatnikami podatku dochodowego.
Podstawę opodatkowania ustala każdy wspólnik osobno i każdy z nich składa miesięczne deklaracje, jak również odrębne roczne zeznanie podatkowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi. Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy - nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:
- w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy.

Natomiast art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowi, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową, albo w kapitałową spółkę handlową.
W związku z powyższym należy przyjąć, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej.Dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę osobową jest bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątku przez jej następcę prawnego.

Stosownie do art. 93 a § 1 pkt a ustawy Ordynacja podatkowa - osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (sukcesja uniwersalna).
Zasada sukcesji uniwersalnej obowiązująca na gruncie prawa podatkowego przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o. o. znajduje pełne zastosowanie przy rozliczaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22 g ust. 12 ww. ustawy, w przypadku gdy występuje przekształcenie formy prawnej podatnika, a także w razie łączenia albo podziału podmiotów gospodarczych, których dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów wskazujących, że podmiot gospodarczy powstały w wyniku przekształcenia, podziału albo łączenia, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, łączonego albo dzielonego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu: przekształcanego, łączonego albo dzielonego.

A zatem, przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 12.01.2006 r. stanowisko o wycenie majątku powyżej jego wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych, nie jest zgodne z wyżej przedstawionymi przepisami prawa podatkowego.

Jednocześnie należy zauważyć, iż jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się: nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Jeżeli zatem przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychodu nie ustala się. Również art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy zwalnia z podatku dochodowego nominalną wartość udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Jednak z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a. ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle powyższego, dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów wystąpi zdarzenie powodujące powstanie - po stronie Wspólników - przychodu z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30 b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Z przepisu art. 22 ust. 1f ustawy wynika, że:
w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
- nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
- wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, ustalanie wielkości kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy zbywane udziały (akcje) albo wkłady były objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku, gdy zbywane udziały objęte były w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, kosztem uzyskania przychodu z tytułu ich sprzedaży jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Referencje