Istota interpretacji:

Czy Spółka może poniesioną stratę z tytułu rozliczenia "CIRS z rozliczeniem netto kwot transakcji" wykazać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych na podstawie art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia transakcji CIRS w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej -jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia transakcji CIRS w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna od 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu narzędziami i częściami maszyn. Zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozlicza się podatkiem liniowym, jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku ze zgromadzeniem wolnych środków finansowych podjęła decyzję o przystąpieniu do zaproponowanej przez bank umowy "CIRS z rozliczeniem netto kwot transakcji". Polegała ona na obrocie chińskim jenem. Spółka występowała w tej umowie jako kupujący (zobowiązany do przekazania bazowych płatności odsetkowych) a bank jako sprzedający (zobowiązany do przekazania niebazowych płatności odsetkowych). Walutą bazową był chiński jen, walutą niebazową polski złoty. Kurs walutowy CIRS z dnia podpisania umowy wynosił 0,0207. Bazową kwotą transakcji w poszczególnych bazowych podokresach odsetkowych była kwota 241.545.894 JPY, a niebazową kwotą transakcji w poszczególnych niebazowych podokresach odsetkowych kwota 5.000.000 zł. Rozliczenie netto kwot transakcji polegało na:

1. zapłacie przez sprzedającego kwoty będącej różnicą pomiędzy niebazową kwotą transakcji lub jej częścią, a bazową kwotą transakcji lub jej częścią, przeliczoną na walutę niebazową po kursie rozliczeniowym, o ile kurs rozliczeniowy będzie niższy niż kurs CIRS;
2. zapłacie przez kupującego kwoty będącej różnicą pomiędzy niebazową kwotą transakcji lub jej częścią, a bazową kwotą transakcji lub jej częścią przeliczoną na niebazową po kursie rozliczeniowym, o ile kurs rozliczeniowy będzie wyższy niż kurs CIRS.

Warunkiem podpisania umowy było wpłacenie przez spółkę kaucji 500.000 zł do banku. Pierwszy podokres bazowy określono od 1 września 2008 r. do 30 września 2008 r. W związku z coraz bardziej niekorzystnym kursem jena i generowaniem się coraz wyższego salda debetowego na koncie spółki, bank zgodnie z ogólnymi warunkami współpracy z klientem w zakresie transakcji rynku finansowego, dokonał wcześniejszego zamknięcia transakcji w dniu 16 września 2008 r. Ujemna wycena tej transakcji wyniosła 895.255 zł 32 gr. Spółka została zobowiązana do natychmiastowej spłaty zadłużenia pomniejszonego o wpłaconą kaucję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może poniesioną stratę z tytułu rozliczenia "CIRS z rozliczeniem netto kwot transakcji" wykazać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych na podstawie art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Spółki, ma ona prawo zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków, lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Spółka występuje w umowie jako kupujący, przedmiotem umowy jest sprzedaż i kupno waluty obcej. Zysk, bądź strata z tej umowy wynika tylko i wyłącznie z kursu waluty obcej. W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, iż poniesiona strata wynika z powstałych ujemnych różnic kursowych, które stanowią koszt uzyskania przychodów spółki. Jest bezsprzeczne, iż w razie dodatniej wyceny tej transakcji, spółka musiałaby wykazać ją jako przychód z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

1. pozarolniczej działalności gospodarczej;
2. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Przy czym, co do zasady, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią źródło określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy (kapitały pieniężne).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 cyt. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym ww., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, koszty dotyczące zawartych transakcji (nabycia pochodnych instrumentów finansowych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu narzędziami i częściami maszyn.

Przystąpienie do zaproponowanej przez bank umowy "CIRS z rozliczeniem netto kwot transakcji", a więc obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, stanowił, jak wskazuje Wnioskodawca formę lokowania zgromadzonych przez Spółkę wolnych środków finansowych, nie zaś przedmiot tej działalności. Stwierdzić wobec tego należy, iż transakcje CIRS nie są podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zawarcie ich miało charakter spekulacyjny i nie służyło zabezpieczeniu konkretnej transakcji handlowej.

A zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi przez Spółkę w świetle powyżej cytowanych przepisów - nie stanowiący przedmiotu jej działalności gospodarczej – jako nie podejmowany w "wykonywaniu działalności gospodarczej", należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego jako kapitały pieniężne, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją takiego stanu jest brak możliwości zastosowania do rozliczenia transakcji CIRS - przepisów art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących różnic kursowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż zarówno dochody, jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez bank na zlecenie Spółki – transakcji CIRS stanowią dochody oraz straty ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym powstała strata z tytułu rozliczenia powyższej transakcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

O stratę ze źródła kapitały pieniężne, można natomiast pomniejszyć dochody uzyskane z tego źródła przychodu zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.