Istota interpretacji:

Czy w dochodzie wykazywanym w deklaracji PIT-38 w latach następnych ze sprzedaży akcji Wnioskodawca może uwzględniać stratę za rok 2008 również w części przypadającej na zmarłego męża?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty -jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2008 r. była Pani wraz z mężem współwłaścicielem akcji na wspólnym rachunku w domu maklerskim. W wyniku sprzedaży części akcji, na koniec 2008 r. ponieśli Państwo stratę. W 2009 r. Pani mąż zmarł. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego stwierdzone zostało, iż spadek po nim nabyła Pani.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w dochodzie wykazywanym w deklaracji PIT-38 w latach następnych ze sprzedaży akcji może uwzględniać Pani stratę za rok 2008 również w części przypadającej na zmarłego męża...

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że przejęła ona spadek z całym dobrodziejstwem, uzasadniona jest możliwość rozliczenia przez nią strat poniesionych przez męża w trakcie trwania małżeństwa, tak jak dzieje się to np. w przypadku odziedziczonych długów i zobowiązań po zmarłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak wynika z powyższego strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawa zawiera uregulowania, zgodnie z którymi strata może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych. Przy odliczaniu straty ważne są dwie kwestie, a mianowicie: podmiot dokonujący obniżenia dochodów oraz źródło przychodu, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu.

Powyższe jednoznacznie prowadzi do wniosku, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła, a ponadto, że stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł i wykazał w zeznaniu podatkowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w 2008 r. była Pani wraz z mężem współwłaścicielem akcji na wspólnym rachunku w domu maklerskim. W wyniku sprzedaży części akcji, na koniec 2008 r. ponieśli Państwo stratę. W 2009 r. Pani mąż zmarł. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego stwierdzone zostało, iż spadek po nim nabyła Pani.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania:

1. mają charakter cywilnoprawny,
2. mają charakter majątkowy,
3. nie są ściśle związane z osobą zmarłego,
4. nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Niemniej zwrócenia uwagi wymaga wielokrotnie podkreślana przez judykaturę zasada autonomii prawa podatkowego, które charakteryzuje się odmiennym przedmiotem regulacji tegoż prawa w stosunku do przywoływanego wyżej prawa cywilnego. O ile bowiem przedmiotem regulacji prawa cywilnego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, o tyle prawa podatkowego - stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu a państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Konsekwencją tej zasady jest autonomia ustawodawcy w procesie tworzenia przepisów podatkowych, przejawiająca się również w konstruowaniu pojęć, którymi się one posługują. Powyższe nie przesądza jednak o bezwzględności omawianej zasady autonomii, bowiem ustawodawca, regulując dane sytuacje w aspekcie podatkowoprawnym, posługuje się nazwami (określeniami) instytucji prawnych z innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego (np. nieruchomość, dzierżawa, spadek, majątek itp.). Używając zatem nazw analogicznych do stosowanych w prawie cywilnym, prawo podatkowe może im przypisywać takie same pojęcia jak w tym prawie, bądź tworzyć nowe, spełniające cele regulacji.

W oparciu o powyższą zasadę należy wskazać, iż kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego reguluje art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisami spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1), przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02; publik. LEX nr 80888). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył.

Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik-spadkodawca.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż spadkobierca nie może skorzystać z prawa określonego w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie przysługiwało spadkodawcy jako podatnikowi. Od swoich dochodów uzyskanych w latach następnych nie może więc Pani jako spadkobierca odliczyć straty poniesionej w 2008 r. przez męża ze sprzedaży akcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 80-219 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.