Istota interpretacji:

Należy stwierdzić, iż koszt opłacenia przez Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu stanowić będzie dla członków zarządu przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23.04.2010 r. tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia tego wniosku poprzez szczegółowe doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 30.04.2010 r. (data nadania 05.05.2010 r., data wpływu 10.05.2010 r.) Spółka uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka zamierza wykupić jedynie dla członków Zarządu polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez nich funkcji zarządczych. Zgodnie z zawartą umową Ubezpieczającym ma być Spółka, Ubezpieczonym natomiast jest grupa bezimienna czyli wszyscy przeszli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu oraz Spółka o ile poniosła koszty w celu naprawienia szkody wyrządzonej przez Ubezpieczonego w stosunku do którego zostało wniesione lub jest domniemane ewentualne roszczenie. W umowie zostaną wskazani jako ogół członkowie Zarządu, bez imiennego ich wymieniania. Polisa nie wskazuje imiennie osób ubezpieczonych, są to przeszli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu z czego dla Członków Zarządu zagwarantowany jest okres dodatkowy 36 miesięcy (w wypadku wnoszenia roszczeń, co daje ochronę w wypadku braku kontynuacji polisy i podniesienia roszczeń po okresie ubezpieczenia – przez 3 lata w stosunku do zarzutu nieprawidłowych zachowań pełnionych przed datą upływu Okresu Ubezpieczenia oraz dodatkowy okres zgłaszania roszczeń do 72 miesięcy dla Członków Zarządu, którzy przed zakończeniem okresu ubezpieczenia przestaną pełnić ww. funkcje. Wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób ubezpieczonych. W razie zaistnienia zdarzenia powodującego szkodę ewentualne odszkodowanie będzie wypłacane:

• w pierwszym rzędzie jako zaliczki lub faktycznie poniesione koszty – Ubezpieczonemu, w stosunku do którego zostało wniesione roszczenie, w celu podjęcia wszelkich możliwych oraz zasadnych środków obrony lub zapobieżenia szkody,

• spółce w wypadku poniesienia jakichkolwiek kwot/kosztów z tytułu okoliczności objętych ochroną w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, które Spółka wypłaciła w celu pokrycia odpowiedzialności Ubezpieczonego – tzw. Rekompensata,

• same odszkodowanie dla roszczącego, o ile będzie zasadne i objęte zakresem przedmiotowej polisy.
  
  

Z uwagi na fakt, iż Spółka jako pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych musi wiedzieć, czy doliczać do przychodu danego pracownika (członka Zarządu) wartości świadczeń z ww. ubezpieczenia i tym samym odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej opłacany przez Spółkę stanowi przychód danego członka Zarządu i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) przychodami, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy – z literalnej wykładni art. 11 i art. 12 ustawy wynika zatem, ze w przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód do opodatkowania, winny być otrzymane rzeczywiście przez podatnika. Stąd opodatkowanie samej możliwości skorzystania ze świadczenia wydaje się być sprzeczne z art. 11 u.p.d.o.f., gdyż nawet bierna postawa pracownika bądź innej osoby uprawnionej wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Powyższe stanowisko potwierdza linia orzecznicza m.in. w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach o sygnaturach: I SA/Po 1423/08, I SA/Bk 197/09, SA/Wa 11/09, III SA/Wa 2019/08. Sądy te uznały, iż nieuprawnione w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest stanowisko, że opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania przez pracownika ze świadczeń wynikających z obejmującej go umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, czyli – realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionego mu do dyspozycji świadczenia i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie jego wartości według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe natomiast zdaniem Wnioskodawcy jest niemożliwe. Nie ma bowiem faktycznej możliwości dokonania indywidualizacji świadczenia – nie można wszak wycenić "możliwości świadczenia".

Niezależnie od powyższego warto również zwrócić uwagę na wskazany już wyżej wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2019/08. Sąd ten uznał, iż "ubezpieczenie OC osób ponoszących odpowiedzialność ma na celu ochronę interesów Spółki. W polisie ubezpieczeniowej określa się ubezpieczenie odpowiedzialności np. całego zarządu i całej rady nadzorczej bez względu na zmiany zachodzące w składach tych gremiów, uwzględniając charakter spółki i ryzyko jej działalności. W takiej sytuacji zastosowanie mają więc przepisy art. 808 i 822 Kodeksu cywilnego. Artykuł 808 Kc określa możliwość ubezpieczenia osób trzecich, a art. 822 Kc zobowiązuje ubezpieczyciela do zapłacenia określonego w umowie ubezpieczenia odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim. Nie bez znaczenia pozostają również przepisy Kodeksu pracy przewidujące odpowiedzialność pracodawcy, a więc ubezpieczającego (spółki) za niewłaściwe wykonywanie pracy przez pracownika (czyli np. członka zarządu). Ubezpieczenie, zatem członków zarządu zabezpiecza przede wszystkim interes spółki. W ww. sprawie Sąd stwierdził również, że przychód może być przypisany wyłącznie do konkretnej osoby, czyli zidentyfikowanego podatnika, którym w tym przypadku – zdaniem Wnioskodawcy – jest spółka. Nie należy zapominać, iż celem umowy ubezpieczenia OC jest w razie zaistnienia zdarzenia powodującego szkodę, wypłata odszkodowania na rzecz osoby trzeciej (poszkodowanego) – a nie ubezpieczonego. W przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów osoby prawnej, co do zasady nie zawiera się w umowie danych ubezpieczonego. Ubezpieczający, a więc Spółka będzie ryczałtowo wpłacać składkę na ubezpieczenie. W przypadku zatem, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów polisy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W ocenie Spółki ryczałtowy charakter wynagrodzenia za ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej uniemożliwia w praktyce określenie wartości przychodu do opodatkowania konkretnych pracowników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym wskazane, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca przewidział możliwość ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście możliwości wynikającej z art. 808 § K.c., a więc braku imiennego wskazywania w umowie ubezpieczonego, nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia z uwagi na objęcie umową OC również byłych członków organów Spółki. Spółka nie jest w stanie przewidzieć rotacji członków organów, a istota świadczenia nie ulega zmianie. Nadto zdaniem Wnioskodawcy obciążenie pracownika – członków organów – kosztami świadczeń, których wartość nie jest znana, byłoby działaniem naruszającym zasady konstytucyjne, co jest niedopuszczalne i w żadnych okolicznościach nie może być akceptowane. Świadczenie ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników, aby mogło być opodatkowane, musi umożliwiać identyfikację osoby otrzymującej świadczenie, jak również umożliwiać ustalenie wartości świadczenia. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak natomiast jest możliwości ustalenia wartości świadczenia w stosunku do każdego pracownika, stąd świadczenia te – zdaniem Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadto wskazania wymaga, iż stosowanie do art. 216 Konstytucji RP nakładanie podatków oraz określanie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie w drodze uznania administracyjnego. Przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 PDoFizU powinny być interpretowane ściśle, ponieważ sytuacja uzyskania nieodpłatnego świadczenia jest specyficzna, a więc celem ustawodawcy było opodatkowanie realnych uzyskanych wartości, a nie wartości hipotetycznych. Stosownie do wyżej wymienionego stanowiska, w ocenie Spółki ubezpieczenie członków zarządu, wykupione przez spółkę kapitałową nie stanowi przychodu tych osób, a co za tym idzie nie powinien być odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, czyli w przedmiotowej sprawie na podstawie cen zakupu usługi ubezpieczeniowej, opłaconej przez Spółkę.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Zauważyć, należy, iż zgodnie z art. 483 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz likwidatorzy odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce stanowi dla członka zarządu spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony spółki. Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

W myśl natomiast art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, na podstawie której osobą uprawnioną do świadczeń ze strony ubezpieczyciela jest inna osoba niż ubezpieczający i/lub której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza wykupić dla członków zarządu polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez nich funkcji zarządczych. Zgodnie z zawartą umową Ubezpieczającym ma być Spółka, Ubezpieczonym natomiast jest grupa bezimienna czyli wszyscy przeszli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu oraz Spółka o ile poniosła koszty w celu naprawienia szkody wyrządzonej przez Ubezpieczonego w stosunku do którego zostało wniesione lub jest domniemane ewentualne roszczenie. W umowie zostaną wskazani jako ogół członkowie Zarządu, bez imiennego ich wymieniania.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka Zarządu jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków zarządu przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże członków.

Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że umowa ubezpieczenia, która zostanie zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewnia ochronę każdemu (każdorazowemu) członkowi zarządu. Chroni te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

W konsekwencji, składki, które będą opłacane przez Spółkę na ubezpieczenie członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez członków objętych tym ubezpieczeniem.

Przy tym fakt, że umowa np. będzie zawarta w wersji bezimiennej czy też dokonywanie opłat będzie odbywało się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowią trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę członka zarządu. Ilość członków zarządu pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż koszt opłacenia przez Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu stanowić będzie dla członków zarządu przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach osądzonych w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.