Istota interpretacji:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do SPO aportu w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej, prawidłowym jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym w przypadku, gdy wartość rynkowa aportu przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji, przychodem Podatnika będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej do spółki kapitałowej prawa obcego z siedzibą w państwie członkowskim UE (dalej "SPO"). Wartość rynkowa aportu przekroczy wartość nominalną udziałów/akcji SPO otrzymanych w zamian przez Wnioskodawczynię. Różnica między wartością aportu, a wartością nominalną udziałów/akcji SPO otrzymanych przez Podatnika zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPO. Podatnik obejmie więc udziały/akcje W SPO o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionego aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do SPO aportu w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej, prawidłowym jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym w przypadku, gdy wartość rynkowa aportu przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji, przychodem Podatnika będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji...

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny."

Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 ww. ustawy, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się, stosując odpowiednio postanowienia art. 19 ustawy. Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (…)." Zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów/akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów/akcji określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Tym samym w przypadku przekazania na kapitał zapasowy SPO nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu, a wartością nominalną wydanych udziałów/akcji, przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, zdaniem strony, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów/akcji, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy nie znajduje zastosowania, a wartość objętych udziałów/akcji określa się według wartości rynkowej.

Strona wskazuje, iż powszechnie akceptowanym poglądem zarówno przez piśmiennictwo, jak i judykaturę jest, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do twierdzenia, że przychodem wspólnika/akcjonariusza z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport ma być rynkowa wartość obejmowanych udziałów/akcji. Oznacza to, że przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w SPO w zamian za aport należy zawsze ustalać w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

Na potwierdzenie powyższego strona wskazuje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/2005), zdaniem sądu:"…do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego." Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1326/2006).

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. I SN/Gd 917/2007) stwierdził, iż "…użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie sądu ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki." Zdaniem Wnioskodawczyni analogiczne stanowisko znajdujemy w szeregu interpretacji organów skarbowych, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w piśmie z 22 września 2005 r. (sygn. PD-1/4218/i-22/2005) stwierdził, iż jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmowane są za wkład niepieniężny, którego przedmiotem są udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) z powodu znacznego odbiegania wartości księgowej udziałów (akcji) od ich wartości nominalnej (jak 120 do 10), to udziałowiec (akcjonariusz) wnoszący aport osiąga przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji).

Podobnie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (z uwagi na analogiczne tezy zawarte w tych pismach znajdują także zastosowanie do wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/2007/AT) stwierdzili, iż: "(...) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy <...>". Reasumując powyższe zdaniem Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że zarówno orzecznictwo, doktryna, jak i przywołane stanowiska organów podatkowych stanowią w sposób jednoznaczny, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem Podatnika z tytułu aportu w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej do SPO, będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów/akcji w SPO wydanych Podatnikowi w zamian za tenże wkład niepieniężny. Różnica między wartością rynkową a wartością nominalną udziałów/akcji SPO, która zasili jej kapitał zapasowy (agio), nie stanowi przychodu Podatnika.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1916/08), orzecznictwo sądów administracyjnych musi być uwzględniane nie tylko przy zmianie interpretacji podatkowych, ale także przy ich wydawaniu. Skoro więc orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny interpretuje obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych w przedmiotowym zakresie, właściwym wydaje się, aby Minister Finansów dokonując ich interpretacji, działał zgodnie z postanowieniami art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r, nr 8 poz. 60 z poźn. zm.) i dbał o zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, m.in. poprzez uwzględnianie orzecznictwa sądów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna - jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma jednak kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ww. ustawy. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów/akcji SPO w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów (akcji).

Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z tym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy organ pragnie podkreślić, że jeżeli Wnioskodawczyni będzie wnosiła aport do spółki mającej siedzibę poza terytorium Polski to musi mieć na uwadze przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych tut. organ informuje, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.