Istota interpretacji:

Czy wartość wierzytelności Wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do zwrotu sumy głównej pożyczek przekazanych uprzednio Spółce stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów w Spółce, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych wierzytelności?

W odpowiedzi na Pana wezwanie z dnia 23 lutego 2009 r. (data wpływu 25 lutego 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. znak ITPB1/415-721/07/MM, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu,

zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2009 r. znak ITPB1/415-721/07/MM uznając stanowisko Wnioskodawcy dotyczące:

1. przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny
2. kosztów uzyskania tego przychodu
3. przychodu z odsetek od pożyczek

-za prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wierzycielem spółki z o.o. z tytułu zwrotu udzielonych tej spółce pożyczek wraz z należnymi odsetkami. Spółka nie posiada obecnie środków pozwalających na spłatę zadłużenia. W związku z powyższym rozważa możliwość podwyższenia kapitału spółki o kwotę odpowiadającą wartości posiadanych wierzytelności w drodze ustanowienia nowych udziałów, które objąłby Wnioskodawca wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących mu wobec Spółki o zwrot udzielonych uprzednio pożyczek wraz z odsetkami. W wyniku rozważanej operacji w Spółce doszłoby do wygaśnięcia wierzytelności, a Wnioskodawca w zamian za wierzytelności otrzymałby udziały w tej spółce, o łącznej wartości nominalnej, odpowiadającej sumie wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość wierzytelności Wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do zwrotu sumy głównej pożyczek przekazanych uprzednio Spółce stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów w Spółce, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych wierzytelności...

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 20 lutego 2009 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 24 lutego 2009 r. (data nadania). Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca żąda uznania jego stanowiska za prawidłowe, bądź też ewentualnie wskazania na czym polega rzekoma nieprawidłowość jego stanowiska w świetle uzasadnienia ww. interpretacji indywidualnej wprost potwierdzającego jego stanowisko w całej rozciągłości.

Wzywający wskazuje, że wniosek z dnia 27 listopada 2008 r. miał na celu udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na jedno pytanie wskazane powyżej. Jasno wskazano tylko jeden przepis budzący wątpliwość Wnioskodawcy, tj. przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadne inne okoliczności ani inne przepisy nie budzą wątpliwości Wnioskodawcy i nie były objęte pytaniem. W szczególności Wnioskodawca nie pytał ani o zasady podwyższania kapitału w spółkach kapitałowych, ani o skutki podatkowe wniesienia wkładu pieniężnego, ani o kwestię przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, ani kwestię kosztów w razie wniesienia wkładu niepieniężnego w zakresie odnoszącym się do odsetek od pożyczki.

Zdecydowana większość uzasadnienia otrzymanej interpretacji jest więc zupełnie bezprzedmiotowa i nie dotyczy istoty sprawy.

Pytanie było jasne – czy sumy pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę - Spółce stanowić będą koszt uzyskania przychodu w razie wniesienia do Spółki wierzytelności o zwrot tych pożyczek tytułem wkładu niepieniężnego (aportu)...

Pytanie nie dotyczyło odsetek, ale kwot udzielonych pożyczek. W ocenie Wnioskodawcy zawartej we wniosku, na tak postawione pytanie odpowiedź winna być pozytywna. W powyższym zakresie otrzymana interpretacja wypowiada się jedynie w dwóch zdaniach w akapicie zawartym na stronie 4 u dołu uzasadnienia w brzmieniu: "Mając na uwadze ww. przepis stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelności będzie kwota pożyczki." (…) "Wobec powyższego dochodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej będzie nominalna wartość wszystkich objętych udziałów pomniejszona o wartość faktycznie poniesionych wydatków związanych z udzieleniem Spółce pożyczki". Powyższa treść uzasadnienia stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, pozostała zaś część uzasadnienia nie dotyczy w ogóle istoty pytania i jako taka jest zbędna.

Celem i istotą wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji interpretacji indywidualnej było zapewnienie podatnikom pewności prawnej w zakresie obciążających ich obowiązków podatkowych i usunięcie z barków podatnika pełnego ciężaru ryzyka wynikającego z niedbalstwa legislacyjnego w zakresie prawa daninowego. Rolą interpretacji jest dokonanie jasnej wykładni wątpliwych przepisów i udzielenie jasnej odpowiedzi na istotę pytania zadanego przez podatnika. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której różne części interpretacji jednocześnie prowadzą do odmiennych wniosków – petitum wskazuje na błędność stanowiska podatnika, zaś uzasadnienie wskazuje na podzielenie stanowiska podatnika dochodząc do tych samych wniosków. Powyższe jest sprzeczne z samą istotą i rolą tej instytucji – jasnej i czytelnej odpowiedzi na zadane pytania.

Treść petitum wydanej interpretacji jest zaś właśnie sprzeczna z jej uzasadnieniem. Uzasadnienie - zdaniem Wnioskodawcy – w pełni potwierdza jego stanowisko zawarte we wniosku, w szczególności odnoszące się do odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie będące jego istotą. W petitum wskazano zaś, że stanowisko to jest nieprawidłowe, co jest w świetle uzasadnienia zupełnie niezrozumiałym, chyba że nastąpiła omyłka pisarska. W tym stanie wniesienie niniejszego wezwania stało się koniecznym i jest w pełni uzasadnione.

Odpowiedź na zarzuty.

Na wstępie, odnosząc się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Wzywającego – interpretacja nie polega wyłącznie na udzieleniu odpowiedzi na istotę pytania zadanego przez podatnika. Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Rolą organu - zgodnie z powyższym zapisem - jest więc ocena całości stanowiska wnioskodawcy, a nie tylko ustosunkowanie się do treści zadanego zapytania.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż organ podatkowy miał prawo, a wręcz obowiązek, ustosunkować się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem Wzywającego, że wniosek dotyczył, tylko i wyłącznie uznania sumy pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę – Spółce za koszty uzyskania przychodu w razie wniesienia do tej Spółki wierzytelności o zwrot tych pożyczek tytułem wkładu niepieniężnego, skoro Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, oprócz uzasadnienia stanowiska w zakresie będącym ściśle przedmiotem zapytania, przedstawia stanowisko co do zasad ustalania przychodu z tytułu objęcia wkładów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny oraz co do zasad opodatkowania odsetek od pożyczek.

Dlatego też organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, miał obowiązek odnieść się do powyższych kwestii.

Po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2009 r. znak ITPB1/415-721/07/MM i stwierdza co następuje.

Punktem wyjścia dla skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, na gruncie przepisów prawa podatkowego musi być przytoczenie przepisów, które regulują zagadnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych, tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane zarówno za wkład pieniężny, jak i niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Podkreślić należy, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki.

Z treści wniosku wynika, że Spółka rozważa możliwość podwyższenia kapitału o kwotę odpowiadającą wartości posiadanych wierzytelności w drodze ustanowienia nowych udziałów, które objąłby Wnioskodawca wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących mu wobec Spółki o zwrot udzielonych uprzednio pożyczek wraz z odsetkami.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności do spółki kapitałowej powstaje konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Tak więc, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie nabywającego udziały powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Wnioskodawca objąłby udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, po jego stronie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy stanowi: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Stosownie do art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c i zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Prawidłowo zatem Wnioskodawca stwierdził w treści wniosku (część G – Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego), iż przychodem z kapitałów będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Prawidłowe jest także stanowisko, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelność zaliczyć można wyłącznie kwotę udzielonej spółce pożyczki. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odsetki od tej pożyczki, gdyż Wnioskodawca nie poniósł wydatków z tego tytułu.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż przychodem będzie wartość nominalna wszystkich objętych przez Wnioskodawcę udziałów objętych w zamian za wkład w postaci wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami.

W opisie zdarzenia przyszłego (część F wniosku) wskazano, że na pokrycie udziałów wniesiona zostanie wierzytelność o zwrot udzielonych uprzednio pożyczek wraz z odsetkami. Wnioskodawca otrzymałby udziały w spółce o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej sumie wierzytelności.

Skoro zatem, wartość nominalna objętych przez wnioskodawcę udziałów przekroczy wartość udzielonej spółce pożyczki – o wartość wierzytelności odsetkowej – to różnica ta stanowić będzie dochód do opodatkowania.

Kwestia dochodu, o którym mowa nie była przedmiotem wniosku, jednakże tut. organ uzupełniająco wyjaśnia to zagadnienie, celem udzielenia pełnej informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Ponadto wskazać należy, że z treści art. 17 ust. 1 pkt ww. ustawy wynika, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółce z o.o. Wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały spółki, w związku z czym Wnioskodawca otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami.

W wyniku dokonanej konwersji Wnioskodawca uzyska udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania oraz należnych na dzień konwersji odsetek.

Jeżeli w wyniku konwersji udziałowiec uzyskuje udziały o wartości odpowiadającej kwocie kapitału pożyczki oraz należnych na dzień konwersji odsetek, wówczas zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki wygasa, co wynika z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Oznacza to, iż na dzień konwersji odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone.

Wobec powyższego - niezależnie od dochodu z tytułu objęcia udziałów - powstaje po stronie udziałowca, przychód odpowiadający części wartości udostępnionych udziałów stanowiących spłatę odsetek od zadłużenia (odsetki od pożyczek).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, z tytułów określonych w art. 26, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Reasumując, w kwestii przychodów z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu oraz przychodu z odsetek od tego przychodu - stanowisko Pana uznać należy za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 17 lutego 2009 r. znak ITPB1/415-721/07/MM stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.