Istota interpretacji:

Czy wynagrodzenie które uzyska Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce, podlega w Polsce zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. 1 i ust. 4 Traktatu (tzw. zwolnienie z progresją), tj. czy dochód Wnioskodawcy z tytułu tego wynagrodzenia jest zwolniony w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej -jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełnionym pismem w dniu 12 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"L." (dalej: spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (Private Company Limited by Shares), z siedzibą w N., Cypr. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1000 funtów cypryjskich i dzieli się na udziały o wartości 1 funt każdy. Wspólnicy Spółki odpowiadają za jej zobowiązania w ograniczonym zakresie – do wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Cypryjskie prawo spółek przewiduje obowiązek ustanowienia dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co najmniej jednego Dyrektora, przy czym może on być jednocześnie wspólnikiem spółki. Aktualnie Spółka posiada dwóch Dyrektorów oraz Sekretarza

Wspólnicy Spółki zamierzają powołać Wnioskodawcę na stanowisko Dyrektora Zastępczego. Wnioskodawca jest polskim obywatelem i rezydentem podatkowym (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu); obowiązki w Spółce Wnioskodawca pełni na podstawie statutu Spółki i uchwały wspólników. Wynagrodzenie z tego tytułu ma zryczałtowany charakter i będzie wypłacane przez Spółkę.

Zgodnie z cypryjskim prawem spółek, przyjmuje się, że Dyrektorzy to osoby pełniące funkcje reprezentacyjne i zarządcze w Spółce, na której rzecz działają, funkcje te, w wyrywkowych sprawach mogą być delegowane Dyrektorom Zastępczym (Alternate Directors). W przypadku powołania Wnioskodawcy na Dyrektora Zastępczego do zakresu jego obowiązków będzie należało nadzorowanie nad zagranicznymi sprawami spółki związanymi z inwestycjami kapitałowymi Zarządu Spółki ze szczególnym uwzględnieniem nadzoru na dystrybucją zysku do udziałowców Spółki.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie które uzyska Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce, podlega w Polsce zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. 1 i ust. 4 Traktatu (tzw. zwolnienie z progresją), tj. czy dochód Wnioskodawcy z tytułu tego wynagrodzenia jest zwolniony w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uzyskiwaniem wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora Zastępczego w Spółce cypryjskiej, do Jego przychodów z tego tytułu winien mieć zastosowanie art. 16 w zw. z art. 24 Traktatu. Zgodnie z jego treścią, wynagrodzenia Dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Zakres regulacji art. 16 Traktatu obejmuje, zdaniem Wnioskodawcy, także przychody otrzymywane w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółkach.

Z kolei art. 24 Traktatu przewiduje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania.

W świetle powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zastępczego, powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę mają zastosowanie postanowienia Traktatu. Wynika to, w ocenie Wnioskodawcy wprost z treści ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakazuje stosować przepisy wprowadzające nieograniczony obowiązek podatkowy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Ponieważ część dochodów Wnioskodawca będzie osiągał na Cyprze, ich opodatkowanie musi zostać dokonane z uwzględnieniem Traktatu.

Postanowienia art. 16 Traktatu wskazują, że ma on zastosowanie do "wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności", które rezydent Umawiającego się Państwa "osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie".

Literalna wykładnia tego artykułu, zdaniem Wnioskodawcy może prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia Dyrektora (i inne podobne należności) osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza Spółki będą podlegały jego regulacji.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza", który stanowiłby odpowiednik "rady nadzorczej" w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa cypryjskiego spoczywa na Dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo; jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów" ("board of directors") – organ o charakterze zarządzającym.

Według Wnioskodawcy, brzmienie polskojęzycznej redakcji przepisu może być mylące i w związku z powyższym nie powinno być interpretowane w oderwaniu od angielskojęzycznej wersji Traktatu, która jest rozstrzygająca w przypadku rozbieżności w interpretacji jego postanowień.

W angielskim tekście Traktatu, w regulacji art. 16 pojawia się termin "the board od directors", który tłumaczyć należy raczej jako "radę dyrektorów" – która najczęściej stanowi odpowiednik Zarządu w rozumieniu polskiego prawa spółek. Trudno znaleźć powód, dla którego termin "board of directors " w polskim tekście Traktatu pojawia się jako "rada nadzorcza" (ang. "board of supervisors" lub "supervisory board"), a nie jako np. "zarząd", "organ zarządczy", etc. Prawidłowo przetłumaczone pojęcie "board of directors" oznacza właśnie organ posiadający kompetencje nadzorcze lub zarządcze. Aby potwierdzić przyjęte powyżej znacznie terminu "board of directors" warto sięgnąć do innych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Przegląd treści postanowień wielu umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i porównanie ich wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, że pojawiający się termin "board of directors" różnie jest tłumaczony, przy czym wyraźna jest tendencja do interpretowania go – niezależnie od przyjętej konwencji słownej – jako organu o kompetencjach zarządczych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami angielskiej, ostatecznie wiążącej wersji Traktatu, art. 16 dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych należności, jakie uzyskują oni także z tytułu sprawowania wszelkich funkcji członków organów zarządzających, jak również organów nadzorczych spółek prawa cypryjskiego. Dodatkowo, przepisy Traktatu wskazują, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Traktatu może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Wynagrodzenia Dyrektorów, choć mogłyby być opodatkowana na Cyprze, w sytuacji wykonywania kompetencji dyrektorskich poza terytorium Cypru, korzystają tam ze zwolnienia od podatku dochodowego. Nie wpływa to jednak na zmianę kategorycznie sformułowanej dyspozycji adresowanej do Polski, która nakazuje jej zwalniać dochody osiągane na Cyprze w sytuacji, gdy mogą, ale nie muszą tzn. Cypr może stosować nawet zwolnienie podatkowe dla takich dochodów.

Reasumując, w związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że prawo cypryjskie nie przewiduje tworzenia takich organów wewnętrznych w spółkach cypryjskich jak rada nadzorcza, wyraźnie jednak wprowadza się obowiązek powoływania Dyrektorów, do których obowiązków należy prowadzenie wszelkich spraw spółki, w tym kompetencji zarówno zarządczych, jak i nadzorczych. Prawidłowe zastosowanie postanowień polskojęzycznej wersji Traktatu w kontekście specyfiki cypryjskiej regulacji prawa spółek napotyka na trudności i konieczne jest sięgnięcie do angielskiej redakcji Traktatu. Zgodnie z wersją angielską Traktatu, która jest wersją rozstrzygającą w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy jego poszczególnymi wersjami językowymi, art. 16 Traktatu obejmuje również wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich. Obowiązki Dyrektora Zastępczego na które Wnioskodawca ma zostać powołany polegają na sprawowaniu funkcji zarządczych. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę na Cyprze, ponieważ może tam być opodatkowane, musi zostać w Polsce zwolnione od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki.

Przepis art. 30 Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Zatem do tego rodzaju wynagrodzeń Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy. W myśl tego przepisu, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej ("radzie dyrektorów") spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa więc na sytuację Wnioskodawcy na gruncie ustawy. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Art. 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, należy stwierdzić, iż uzyskiwane dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.