W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest państwową jednostką sfery budżetowej. Zgodnie z ustawą z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze Prezes Urzędu jest centralnym organem administracji rządowej wykonującym funkcje polskiej władzy lotniczej.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej jednostki polskiej administracji mogą uczestniczyć jako partner przy realizacji projektów współpracy adresowanych do nowoprzyjętych krajów Unii Europejskiej w ramach programów T.... Poza tym Polska może być partnerem bliźniaczym dla instytucji państw ubiegających się o członkostwo w Unii Europejskiej, w ramach instrumentów pomocowych adresowanych do tych krajów. W zakresie pomocy kierowanej do krajów ubiegających się o członkostwo w Unii Europejskiej, w lipcu 2007 r. Urząd przystąpił do realizacji Projektu Bliźniaczego Unii Europejskiej nr (...) "Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze lotnictwa cywilnego do wymagań Unii Europejskiej".

Środki przeznaczone na przedmiotowy Projekt Bliźniaczy są "środkami przejściowymi" (T...), a jego realizacja wiąże się z Artykułem 64 Umowy o Partnerstwie i Współpracy (PCA) pomiędzy Wspólnotami Europejskimi, jej państwami członkowskimi i Ukrainą oraz punktem 49 Planu Działania Unia Europejska — Ukraina ENP (Europejska Polityka Sąsiedztwa) przyjętego w lutym 2005 r. Wszystkie działania związane z realizacją Projektu Bliźniaczego prowadzone są zgodnie z przepisami Unii Europejskiej dotyczącymi projektów bliźniaczych, które zawarte są w obowiązującej wersji T... (May 2005).

W celu realizacji Projektu Bliźniaczego została zawarta umowa pomiędzy francuskim Ministerstwem Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (zwanym DGAC) oraz polską władzą lotniczą, tj. Urzędem Lotnictwa Cywilnego. Jest to projekt realizowany na rzecz Ukrainy, w ramach którego Francja i Polska wykonują (świadczą) określone zadania — odbiorcą pomocy jest Ukraina, a ostatecznym odbiorcą środków pomocowych (beneficjentem bezpośrednim) Ukraińska Państwowa Administracja na rzecz Bezpieczeństwa Lotniczego SAA (The State Administration of Ukraine for Ayiation Safety). Urząd Lotnictwa Cywilnego, jako partner strony francuskiej jest realizatorem zadań (świadczeniodawcą usług).

Przedmiotowa umowa zawiera także następujące postanowienia:

• Francuskie Ministerstwo Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DOAC) delegowało (upoważniło) Francuski Instytut Naukowo — Techniczny do Spraw Rozwoju Sektora Środowiska (zwany dalej I.....) do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z umowy,
• DGAC jako partner wiodący jest odpowiedzialny przed Komisją Europejską i Beneficjentem Projektu (Ukraina) za kompleksowe wdrożenie Projektu,
• realizacja Projektu Bliźniaczego odbywa się na rzecz Ukrainy w ramach tzw. Konsorcjum francusko — polskim, gdzie DGAC jest partnerem wiodącym, a Urzędem Lotnictwa Cywilnego młodszym partnerem.
  
  

Środki na zadania przypisane do realizacji przez Urząd Lotnictwa Cywilnego - zgodnie z Projektem Bliźniaczym — pochodzą z Unii Europejskiej. Są one przekazywane w euro za pośrednictwem ISTED na wyodrębniony rachunek pomocniczy sum na zlecenie Urzędu Lotnictwa Cywilnego, zgodnie z polskimi wytycznymi Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zasad ewidencjonowania środków z programów C, T, M oraz T....

Środki te przekazywane są na wyodrębniony rachunek z góry i pobierane są przez Urząd Lotnictwa Cywilnego bezpośrednio z ww. rachunku na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego. Dodatkowo, środki te podlegają kwartalnym rozliczeniom z Komisją Europejską (za pośrednictwem francuskiego partnera wiodącego), co polega w szczególności na przesyłaniu właściwych dowodów (faktur, rachunków, itp.) dokumentujących poniesione wydatki.

W ramach realizacji Projektu Bliźniaczego pod koniec czerwca br. inspektorzy ukraińscy będą odbywać w Polsce wizyty studyjne (tzw. study visits) oraz uczestniczyć w szkoleniach w miejscu pracy inspektorów polskich (tzw. on job trainings). Inspektorzy ukraińscy to obywatele Ukrainy będący pracownikami ukraińskiej Państwowej Administracji na rzecz Bezpieczeństwa Lotniczego SAA (The State Administration of Ukraine for Ayiation Safety) — czyli beneficjenta bezpośredniego, mający miejsce zamieszkania na Ukrainie.

SAA podlega Ministerstwu Transportu i Łączności Ukrainy. Zarówno wizyty studyjne jak i szkolenia w miejscu pracy są zadaniami zawartymi w Projekcie Bliźniaczym, uwzględnianymi w jego budżecie oraz finansowanymi ze środków Unii Europejskiej (z wyjątkiem biletów lotniczych finansowanych ze środków Ukrainy).

W momencie przyjazdu do Polski Urząd Lotnictwa Cywilnego będzie wypłacał inspektorom ukraińskim ujęte w budżecie Projektu należności z tytułu kosztów pobytu w Polsce tzw. "per diem" (za dzień") według zasad i stawek określonych w Projekcie Bliźniaczym, stanowiących ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania, dojazdów z dworca i do dworca. Oprócz należności per diem Urząd Lotnictwa Cywilnego będzie zwracał inspektorom ukraińskim koszty transportu lokalnego PCZ (local transport in MS) oraz tzw. koszty incydentalne (lump sum for incidental costs) np. na przejazd taksówką uwzględnione podobnie jak per diem" w budżecie Projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Dotyczy zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, z późn. zm.) w zakresie dochodów uzyskiwanych przez inspektorów ukraińskich w związku z bezpośrednią realizacją zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy.

Dochody otrzymywane przez inspektorów ukraińskich będą obejmowały:

• wypłatę należności per diem,

• zwrot kosztów transportu lokalnego,

• zwrot kosztów incydentalnych, które będą dokonywane na zasadach i wg stawek opisanego Projektu i finansowane bezpośrednio ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym dla obsługi Projektu Bliźniaczego rachunku sum na zlecenie Urzędu Lotnictwa Cywilnego.
  
  

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 19.06.2008 r. Nr IPPB2/415-621/08-3/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez: doprecyzowanie pytania i przyporządkowanie go do zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie precyzując pytanie:

Czy dochody, które będą uzyskiwane w Polsce przez inspektorów ukraińskich, dokonywane na zasadach i wg stawek opisanego Projektu i finansowane bezpośrednio ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym dla obsługi Projektu Bliźniaczego rachunku sum na zlecenie Urzędu Lotnictwa Cywilnego, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, czy nie podlegają temu zwolnieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi m.in., że:

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy), art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.,

przepisy art. 3 ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4 lit. a) u.pdof),

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63 poz. 269) dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się Państwach (art.1 Konwencji), a także podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (art. 2 ust. 3a pkt 2) zwanego dalej podatkiem polskim",

Obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa. Niniejsze postanowienie stosuje się również, bez względu na postanowienia artykułu, do osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkania w jednym lub w obu Umawiających się Państwach (art. 25 ust.1 Konwencji) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 (art. 9 ust.1 u.pdof), źródłami przychodów są m.in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt. 9), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.pdof), dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24—25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 46, wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.pdof)
   
   

W myśl przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianej przez Urząd sytuacji, podatnikami są obywatele ukraińscy zamieszkujący na Ukrainie i będący pracownikami etatowymi (inspektorami) Państwowej Administracji na rzecz Bezpieczeństwa Lotniczego SAA (beneficjent bezpośredni). W/w osoby będą otrzymywać należności z tytułu kosztów pobytu w Polsce związane z realizowanymi zadaniami Projektu Bliźniaczego.

Wypłata należności z tytułu pobytu w Polsce inspektorów ukraińskich dotyczącego realizacji zadań Projektu Bliźniaczego odbędzie się z wyodrębnionych środków finansowych bezzwrotnej pomocy gromadzonych na rachunku bankowym sum na zlecenie Urzędu Lotnictwa Cywilnego, utworzonym dla obsługi finansowej Projektu Bliźniaczego - co powoduje spełnienie przesłanki określonej w art.21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.pdof .

Wypłata ww. należności inspektorom ukraińskim, zatrudnionym w Państwowej Administracji na rzecz Bezpieczeństwa Lotniczego SM spełnia przesłankę art.21 ust.1 pkt 46 lit. b), ponieważ podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wobec spełnienia obydwu przesłanek, na mocy art. 21 ust.1 pkt 46 u.pdof dochody te w całości będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12.01.1993 r. ( Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269) części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym rezydenci podatkowi Ukrainy uzyskają przychody na terytorium Polski, których wypłaty nie będzie dokonywał ich pracodawca. Otrzymane od polskiego Urzędu Lotnictwa Cywilnego należności per diem, zwrot kosztów transportu lokalnego oraz zwrot kosztów incydentalnych będą stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Ponieważ każdy przypadek wypłaty na rzecz osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy (nierezydentów) należy rozpatrywać w kontekście postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższy zapis art. 21 ust. 1 konwencji oznacza, iż dochody osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, które mają uzyskać na terytorium Polski w związku z bezpośrednią realizacją zadań, dotyczących projektu bliźniaczego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie zostały wymienione w artykułach konwencji polsko - ukraińskiej, a więc stanowią przychody objęte tym przepisem i podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w przedstawionym, zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 25 ust. 1 Konwencji wskazany przez Wnioskodawcę, gdyż zapis tego artykułu dotyczy równego traktowania zarówno własnych obywateli, jak i cudzoziemców przy pobieraniu podatku, a uzyskany przychód przez obywateli Ukrainy nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Również nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wypłacone rezydentom Ukrainy środki będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem.
   
   

Regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem zrozumiałe jest, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, byłyby podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Należy zaznaczyć, iż intencją ustawodawcy było nieopodatkowywanie bezzwrotnej pomocy udzielanej, ogólnie rzecz biorąc Polsce, a więc podmiotom prawa polskiego np. instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego (przedsiębiorcom).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym beneficjentem pomocy z Unii Europejskiej jest ukraińska Państwowa Administracja na rzecz Bezpieczeństwa Lotniczego SAA, zaś bezpośrednim wykonawcą wskazanego celu jest Francuskie Ministerstwo Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (zwanym D), które delegowało (upoważniło) Francuski Instytut Naukowo — Techniczny do Spraw Rozwoju Sektora Środowiska (zwany dalej I) do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z zawartej umowy. Urząd Lotnictwa Cywilnego jest tylko realizatorem zadań (świadczeniodawcą usług). A zatem dochody które osiągną w Polsce inspektorzy ukraińscy nie będą realizowane na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową.

W związku z powyższym w przedstawionym we Wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że ww. dochody, które zostaną wypłacone rezydentom podatkowym Ukrainy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na mocy polsko ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.