Istota interpretacji:

Przy wniesieniu do spółki cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę akcji, w przypadku, gdy wartość rynkowa akcji będzie wyższa od nominalnej wartości objętych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie nominalna wartość objętych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest właścicielem akcji w polskiej spółce akcyjnej oraz akcji w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: "Akcje"). Wnioskodawca planuje wnieść Akcje aportem do Spółki cypryjskiej (cypryjskiego rezydenta podatkowego), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka cypryjska"), w zamian za udziały Spółki cypryjskiej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki cypryjskiej jest działalność holdingowa, tj. nabywanie i sprzedaż udziałów lub akcji w spółkach zależnych oraz wykonywanie praw własności z posiadanych udziałów/akcji. Wartość rynkowa Akcji będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów w Spółce cypryjskiej (dalej: "Udziały") otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport. Różnica między wartością rynkową Akcji, a wartością nominalną Udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej. Wnioskodawca obejmie więc Udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych Akcji.

W chwili dokonania transakcji Akcje nie będą znajdować się w publicznym obrocie, tzn. nie będą notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, ani na żadnej innej giełdzie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do Spółki cypryjskiej aportu w postaci Akcji, w przypadku, gdy wartość rynkowa Akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych Udziałów...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku (...) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". Ponieważ Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym należy uznać, że zyski z tytułu wniesienia Udziałów w sp. z o.o. do Spółki cypryjskiej w zamian za Udziały w spółce cypryjskiej powinny być opodatkowane w Polsce i zgodnie z prawem polskim.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Przepis ten jest jedynym przepisem w Ustawie PIT, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, więc stanowi podstawę dla obliczenia podatku koniecznego do zapłacenia przez Wnioskodawcę. W przedstawionym stanie faktycznym wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci Akcji będzie znana, więc powinna ona wyznaczać przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z planowaną transakcją. Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ustala się, stosując odpowiednio postanowienia art. 19 Ustawy PIT.

Artykuł 19 ust. 1 Ustawy PIT stanowi natomiast, że "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (…)". Zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami Ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów/akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego.

Tym samym przepis powyższy nie zmienia faktu, iż w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową Akcji a wartością nominalną wydanych Udziałów, przychodem z tytułu objęcia Udziałów w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów/akcji, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajduje zastosowania, a wartość objętych w wyniku aportu udziałów/akcji określa się według wartości rynkowej.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji w spółce, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości Udziały w Spółce cypryjskiej, jego przychodem będzie ich cena sprzedaży udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci Akcji. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania Udziałów w Spółce cypryjskiej przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie nominalna wartość Udziałów Spółki cypryjskiej, lecz wartość rynkowa Akcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania agio. Raz bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania Udziałów w Spółce cypryjskiej od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w chwili sprzedaży tych udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość Udziałów w Spółce cypryjskiej, bez jej powiększania o agio. Przykład ten wskazuje, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia Udziałów w Spółce cypryjskiej może być wyłącznie ich wartość nominalna.

Analiza powołanych przepisów wskazuje więc, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny.

Przedstawione stanowisko zgodne jest z najnowszymi, wydanymi w analogicznych sprawach, interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. IPPB2/415-258/10-2/MG Minister Finansów wskazał, iż "(…) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. (...) Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1".

Potwierdzeniem prawidłowości powyższej analizy jest również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05, wskazał, iż: "Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9(...), za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną". "Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1." Przedstawione poglądy NSA utrwalił w wyroku z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 910/08 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie nadmienić, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08, orzecznictwo sądów administracyjnych musi być uwzględniane nie tylko przy zmianie interpretacji podatkowych, ale także przy ich wydawaniu.

Podsumowując, przychodem Wnioskodawcy z tytułu aportu Akcji do Spółki cypryjskiej, w przypadku gdy wartość rynkowa Akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów, przychodem Podatnika będzie wartość nominalna objętych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca posiada akcje w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium RP oraz akcje w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca planuje wnieść posiadane akcje aportem do spółki kapitałowej prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (cypryjskiego rezydenta podatkowego). Wartość rynkowa akcji będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów w spółce cypryjskiej otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport. Różnica między wartością rynkową akcji, a wartością nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej. Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych akcji. W chwili dokonania transakcji akcje nie będą znajdować się w publicznym obrocie.

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane akcje w spółkach do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, stwierdzić należy, że przy wniesieniu do spółki cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę akcji, w przypadku, gdy wartość rynkowa akcji będzie wyższa od nominalnej wartości objętych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie nominalna wartość objętych udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz przywołanej tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje