Istota interpretacji:

Czy rozliczenie roczne podatnika w Polsce powinno obejmować te wszystkie rodzaje dochodów osiągniętych w Polsce z uwzględnieniem dochodu osiągniętego w Bośni z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania w Polsce, w roku 2008 osiągał dochody następującego rodzaju:

1. Do kwietnia, w ramach umowy o dzieło podpisanej z polską firmą podatnik pracował w Bośni i Hercegowinie na rzecz firmy bośniackiej, której 100% udziałowcem była polska firma. Zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia zapłacone zostały w Polsce.
2. Do maja podatnik otrzymywał w Polsce świadczenie przedemerytalne a następnie emeryturę od których zaliczki potrącano w Polsce.
3. Od maja - w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce — podatnik wykonywał w Bośni i Hercegowinie działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu firmą bośniacką. Zaliczki na podatek początkowo (2 pierwsze faktury) płacone były tylko w Polsce a później - zgodnie z zaleceniami tamtejszej administracji podatkowej - w Bośni, jako zysk zakładu (stała placówka).
4. Od sierpnia podatnik został zatrudniony w firmie bośniackiej na podstawie umowy o pracę i z wypłacanego tam wynagrodzenia były potrącane w Bośni zaliczki na podatek i składki na tamtejsze ubezpieczenie społeczne.
   
   

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29.04.2009r. Nr IPPB1/415-157/09-2/MT wnioskodawca uzupełnił swój wniosek w dniu 18.05.2008 r. informując, iż umowa o dzieło obejmowała następujące prace:

• przygotowanie strategii spółki mającej siedzibę w Bośni i Hercegowinie,

• przygotowanie planów dotyczących struktury zarządzania ww. spółką,

• nadzór nad wdrożeniem tych planów i strategii.
  
  

Praca ta była wykonywana na terenie Bośni i Hercegowiny w oparciu o kontakty z tamtejszą spółką będącą spółką córką spółki polskiej.

Zdaniem wnioskodawcy wykonywanie umowy o dzieło nie mieści się w pojęciu "wolny zawód" zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Jugosławią.

Wnioskodawca poinformował, że praca w Bośni i Hercegowinie była wykonywana za pośrednictwem zakładu (stałej placówki - biuro) w rozumieniu umowy międzynarodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozliczenie roczne podatnika w Polsce powinno obejmować te wszystkie rodzaje dochodów osiągniętych w Polsce z uwzględnieniem dochodu osiągniętego w Bośni z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją...

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku Wnioskodawca osiągał dochody zarówno w Polsce jak i w Bośni i Hercegowinie. Na Wnioskodawcy ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy - musi więc złożyć zeznanie roczne obejmujące całość osiągniętych dochodów. W związku z metodą unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy Polska - Jugosławia z 1985 roku /aktualną obecnie dla Bośni i Hercegowiny/ opodatkowany będzie tylko dochód osiągnięty w Polsce z tytułu umowy o dzieło (pkt 1 ) oraz z tytułu otrzymanych świadczeń przedemerytalnych i emerytalnych (pkt 2) ale z uwzględnieniem stopy procentowej wynikającej z dodania dochodów osiągniętych w Bośni i Hercegowinie z tytułu prowadzonej tam poprzez zakład działalności gospodarczej (pkt 3) i wykonywania tam pracy najemnej (pkt 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 10.01.1985r. sporządzonej w Warszawie między Polską Rzecząpospolitą Ludową i Socjalistyczną Federacyjną Republiką Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1986r. Nr 20, poz. 102 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy lub administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

• z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
  
  

Stosownie do art. 14 ust. 1 umowy dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu lub z innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że:

1. dla wykonywania działalności w drugim Umawiającym się Państwie dysponuje ona zwykle stałą placówką: w takim przypadku dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko o tyle, o ile mogą być przypisane tej stałej placówce, lub
2. przebywa ona w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy wynoszące lub przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym: w takim przypadku dochody tej osoby mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w tej części, w jakiej pochodzą z wykonywania działalności w tym Państwie.
   
   

Zgodnie z art. 14 ust. 2 określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników inżynierów, architektów, dentystów oraz księgowych.

Generalnie pojęcie dochodów z wolnych zawodów i innej działalności o samodzielnym charakterze obejmuje dochody wymienione m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Przychody z ww. umów, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzonej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. kontraktów menedżerskich) - należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, której mowa w art. 13 pkt 8 updof.

W przypadku dochodów z wolnych zawodów lub innej działalności o samodzielnym charakterze istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy działalność jest prowadzona w innym państwie w formie stałej placówki. "Stała placówka" ma więc w tym przypadku podobne znaczenie jak "zakład" przy osiąganiu dochodów z działalności gospodarczej. Pojęcie stałej placówki nie zostało jednak w Konwencji zdefiniowane. Generalnie za stałą placówkę uznaje się jednak każde miejsce, regularnie wykorzystywane przez daną osobę do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności.

W myśl art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 19 i 20 niniejszej umowy pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i
2. wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w jej imieniu, która nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą osoba ta posiada w drugim Państwie.
   
   

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa ma w tym Państwie miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo gdy stosuje się wobec niej inne kryteria o podobnym charakterze.

Ze złożonego wniosku wynika, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest terytorium Polski, w związku z powyższym w kontekście poruszonych we wniosku zagadnień przyjęto założenie, iż podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Socjalistyczną Federacyjną Republiką Jugosławii w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy w Bośni i Hercegowinie, przewiduje metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że w Polsce dochód opodatkowany na terytorium Bośni i Hercegowiny z tytułu prowadzonej tam poprzez zakład działalności gospodarczej oraz wykonywania pracy najemnej korzystał będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 23 ust. 1 umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wtedy pierwsze wymienione Państwo zwolni - z uwzględnieniem postanowień ust. 2 i 3 - taki dochód lub majątek z opodatkowania.

Metoda ta znajduje zastosowanie w zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28-30, art. 30a - 30d oraz art. 44 ust. 4 pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali.

Reasumując należy stwierdzić, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w Bośni i Hercegowinie z tytułu powadzonej tam poprzez zakład działalności gospodarczej oraz wykonywania pracy najemnej zwolnione są z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 23. ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże w związku z tym, że Wnioskodawca osiąga również dochody opodatkowane w Polsce, dochody uzyskane w Bośni i Hercegowinie powinny zostać uwzględnione dla potrzeb uwzględnienia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.