Istota interpretacji:

W jaki sposób należy rozliczyć i opodatkować uzyskiwany w latach 2004-2008 dochód z renty rodzinnej po zmarłym mężu, otrzymywany z Włoch i tam opodatkowany, w sytuacji, gdy mieszka Pani w Polsce, prowadzi tu działalność gospodarczą, a w latach 2004-2007 rozliczała się wraz z córką?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r., uzupełnionym w dniu 13 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania renty rodzinnej po zmarłym mężu wypłacanej z Włoch osobie fizycznej zamieszkałej wraz z dzieckiem w Polsce -jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania renty rodzinnej po zmarłym mężu wypłacanej z Włoch osobie fizycznej zamieszkałej wraz z dzieckiem w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mieszka Pani na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi Pani tutaj również działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, natomiast zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Od czerwca 2001 r. otrzymuje Pani z Włoch rentę rodzinną po zmarłym mężu. Rentę otrzymuje również córka, która do 4 stycznia 2007 r. była niepełnoletnia. Za lata 2004-2007, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczała się Pani łącznie z córką.

Decyzje o wysokości przyznanej renty wydane przez Krajowy Zakład Ubezpieczeń Społecznych z Włoch (INPS), zawierają poszczególne jej składniki, w tym również kwoty pobieranego podatku dochodowego i podatku regionalnego.

Składając zeznania podatkowe za poszczególne lata, sumowała Pani dochody krajowe i ze źródeł zagranicznych i obliczała podatek według skali obowiązującej w kraju, następnie po dokonaniu innych odliczeń, uwzględniała również kwotę podatku pobranego przez INPS z Włoch.

Po powtórnej analizie przepisów, składając zeznanie za 2007 r., zastosowała Pani metodę wyłączenia z progresją. Jednocześnie złożyła Pani korekty zeznań za lata 2002-2006 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2002 i 2003. Jednakże decyzjami urząd skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty za te lata. Złożyła Pani również korektę zeznania za 2007 r., stosując metodę odliczenia podatku zapłaconego we Włoszech.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy rozliczyć i opodatkować uzyskiwany w latach 2004-2008 dochód z renty rodzinnej po zmarłym mężu, otrzymywany z Włoch i tam opodatkowany, w sytuacji, gdy mieszka Pani w Polsce, prowadzi tu działalność gospodarczą, a w latach 2004-2007 rozliczała się wraz z córką...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP od całości dochodów, z uwzględnieniem umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

Kwestię emerytur reguluje art. 18 ww. umowy. Jednakże Pani zdaniem, do dochodu z otrzymanej z Włoch renty po zmarłym mężu nie można zastosować przepisów art. 18 umowy, ponieważ dotyczą emerytur i innych podobnych świadczeń (renty) wypłacanych osobie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości. Pani natomiast otrzymuje rentę po zmarłym mężu.

Zagadnienia opodatkowania innych dochodów zostały uregulowane w art. 22 ust. 1 przedmiotowej umowy. Wprawdzie nie precyzuje on rodzaju dochodów i można byłoby uwzględnić w nich rentę po zmarłym mężu, jednakże zapis art. 2 wyklucza zastosowania tego przepisu do renty po zmarłym mężu. Wskazuje on bowiem, że postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodu innego niż dochód z tytułu majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli odbiorca takiego dochodu, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie za pośrednictwem zakładu tam położonego albo wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, wykorzystując położoną tam stałą placówkę, a prawo bądź majątek, w związku z którymi dochód jest wypłacany, są rzeczywiście powiązane z takim zakładem lub stałą placówką. W takim wypadku części dochodu podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem.

W świetle powyższego, do przedstawionego stanu faktycznego, zastosowanie ma przepis art. 27 ust. 9 ustawy, który stanowi że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymieniony wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a tej ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze względu na to, że Pani i córka jesteście rezydentami polskimi (macie miejsce zamieszkania w Polsce), a otrzymywane renty są wypłacane przez instytucję włoską, zastosowanie w tej sprawie będzie miała umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu emerytur i rent uzyskiwanych w związku z wykonywaną w przeszłości pracą najemną reguluje art. 18 umowy między Polską a Republiką Włoską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania.

Oznacza to, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu renty wypłacanej z Włoch w związku z wykonywaną w przeszłości przez tę osobę pracą najemną, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Jednakże, należy podkreślić, iż przepis ten dotyczy wyłącznie tych dochodów, które otrzymywane są przez podatnika w związku z wykonywaną przez niego pracą najemną w przeszłości.

Z treści wniosku wynika, że Pani i córka otrzymujecie renty z instytucji włoskiej po zmarłym mężu i ojcu. Zatem żadna z tych rent nie ma związku z poprzednim Pani i córki zatrudnieniem, lecz wypłacane są w związku z pracą wykonywaną w przeszłości przez Pani męża. Oznacza to, iż dochód ten nie jest objęty postanowieniami art. 18 umowy, a zatem podlega on opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 umowy między Polską a Republiką Włoską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej umowy, część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Powołany w złożonym wniosku ust. 2 art. 22 umowy nie ma natomiast zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy on wyłącznie takiego dochodu (innego niż dochód z majątku nieruchomego), którego odbiorca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie za pośrednictwem zakładu tam położonego albo wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, wykorzystując położoną tam stałą placówkę, a prawo bądź majątek, w związku z którymi dochód jest wypłacany, są rzeczywiście powiązane z takim zakładem lub stałą placówką. W takim wypadku części dochodu podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem.

Wobec powyższego dochód, jaki otrzymuje Pani i córka, z tytułu renty rodzinnej po zmarłym mężu i ojcu, wypłacany przez instytucję włoską, w związku z tym, że jego opodatkowanie nie jest odrębnie uregulowane w innych postanowieniach umowy - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Oznacza to, iż nie powstaje podwójne opodatkowanie tego dochodu i nie zachodzi potrzeba stosowania określonej w umowie metody unikania podwójnego opodatkowania. Dochód ten podlega w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w poszczególnych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników m.in. z emerytur i rent z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19% dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatników, deklaracje według ustalonego wzoru. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2, opłaconych w danym miesiącu. Podatnik przy obliczaniu zaliczki może stosować zamiast stawki 19% odpowiednio stawkę 30%, 40% lub 50%.

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3a tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., podatnicy uzyskujący dochody m.in. z rent z zagranicy, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 44 ust. 3c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, dolicza się do dochodów rodziców lub dochodów osób, o których mowa w art. 6 ust. 4, chyba, że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 10 tej ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z tytułu otrzymywanej z Włoch renty rodzinnej w latach 2004-2008 winna Pani wpłacać stosowne zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące (dodatkowo w latach 2004-2006 składać deklaracje podatkowe PIT-53) oraz dokonać rozliczenia rocznego po zakończeniu kolejnych lat podatkowych w terminie do 30 kwietnia następnego roku na druku PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-M, stosując zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że dodatkowo prowadzi Pani działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata należy wykazać: dochód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dochody Pani i córki z renty rodzinnej otrzymywanej instytucji włoskiej.

W sytuacji, gdy w 2008 r. córka spełni warunki, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, będzie przysługiwało Pani nadal prawo do rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko. Natomiast w przeciwnym przypadku należy rozliczyć się indywidualnie.

Końcowo należy ponownie zwrócić uwagę, że do renty rodzinnej z Włoch nie ma zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania oraz że brak jest podstaw do wykazywania w składanych zeznaniach rocznych odliczeń podatku pobranego przez instytucję włoską.

Jednocześnie Minister Finansów informuje, iż zgodnie z art. 25 umowy, jeżeli organy podatkowe Włoch stosują opodatkowanie Pani dochodu, które jest niezgodne z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może Pani zwrócić się z wnioskiem do Ministra Finansów o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania w celu rozstrzygnięcia Pani indywidualnej sprawy w porozumieniu z włoskimi organami podatkowymi. Zgodnie z art. 25 ust. 1 umowy, jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw pociągają lub pociągną za sobą opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami umowy, to może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania. Wniosek taki musi być przedłożony w ciągu 2 lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu pociągającym za sobą opodatkowanie niezgodne z umową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.