Istota interpretacji:

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni oraz jej mąż są właścicielami, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, nieruchomości gruntowej (dalej "Nieruchomość"). Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli Nieruchomość w dniu 27.02.2007 roku. Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jej przedmiotem jest działalność deweloperska. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni realizuje na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu pięciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z garażami podziemnymi i zagospodarowaniem terenu, której przeznaczeniem jest sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach — jednakże budowa żadnego z tych budynków nie została zakończona.

Małżonek Wnioskodawczyni również prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże Nieruchomość nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Nieruchomość nie jest ujęta przez Wnioskodawczynię w księgach rachunkowych, ani w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Obecnie mąż Wnioskodawczyni wraz z przyszłym wspólnikiem (swoją małżonką), zamierza założyć spółkę komandytową (dalej "Spółka"). Tytułem wkładu niepieniężnego Wnioskodawczyni oraz jej mąż zamierzają wnieść do Spółki przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni, stanowiące funkcjonalnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności: Nieruchomość, znajdujące się na niej naniesienia — rozpoczętą inwestycję deweloperską, prawa i obowiązki wynikające z umów z wykonawcami robót budowlanych, prawa i obowiązki wynikające z umów deweloperskich zawartych z przyszłymi nabywcami mieszkań, prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingowej samochodu osobowego, prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej.

Przedmiotem działalności Spółki ma być w szczególności działalność deweloperska — po zakończeniu inwestycji budowlanej prowadzonej na Nieruchomości — budowy budynków - Spółka planuje sprzedaż lokali znajdujących się w tych budynkach wraz ze stosownym udziałem we współwłasności Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe przeznaczenie Nieruchomości, nie zostanie ona wprowadzona przez Spółkę do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie Nieruchomości do Spółki będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług...
2. Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedmiotowego przedsiębiorstwa Nieruchomości będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawczyni...
3. Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali znajdujących się w budynkach, które będą wzniesione na Nieruchomości oraz udziałów we współwłasności Nieruchomości...
   
   

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pani w zakresie pytania pierwszego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowego przedsiębiorstwa do Spółki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 11 ust 1 updof, "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

Zgodnie z przywołanym przepisem przychodem są więc jedynie:

1. otrzymane pieniądze,
2. świadczenia w naturze lub
3. inne nieodpłatne świadczenia.
   
   

Podatnik wnoszący wkład do spółki osobowej nie otrzymuje żadnych pieniędzy, ani wartości pieniężnych.

Ponadto, nie uzyskuje on od Spółki nieodpłatnych świadczeń, świadczeń w naturze, ani jakichkolwiek innych świadczeń. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie skutkuje bowiem uzyskaniem przez podatnika jakiejkolwiek bezpośredniej korzyści majątkowej (przysporzenia). Z punktu widzenia przepisów Kodeksu spółek handlowych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) daje wspólnikowi, który wniósł wkład, jedynie możliwość partycypowania w ewentualnych zyskach spółki (oraz w majątku likwidacyjnym), które wypracuje ona w przyszłości (pod warunkiem, że w ogóle zyski te wypracuje). Wówczas też, w związku z osiąganiem przychodów przez spółkę osobową podatnikowi na podstawie art. 8 ust. 1 updof będzie mógł być przypisany przychód podatkowy. Natomiast brak jest podstaw do uznania, że przychód po stronie osoby wnoszącej wkład powstaje już w momencie jego wniesienia do spółki. W tym momencie nie uzyskuje ona bowiem żadnej bezpośredniej korzyści majątkowej.

Reasumując, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej po stronie wspólnika wnoszącego wkład nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof.

Jednocześnie, opisane zdarzenie nie jest objęte zakresem zastosowania przepisów szczególnych, na mocy których uznaje się za przychód podatkowy zdarzenia nieobjęte zakresem zastosowania art. 11 updof. Przypadki, w których ustawodawca uznaje powstanie przychodu na zasadzie swoistej fikcji prawnej wymieniają określone w art. 11 ust. 1 updof przepisy ("z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3"). Jednakże żaden przepis szczególny zawarty w updof nie daje podstaw do uznania, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powstaje przychód podatkowy. W szczególności przepisem takim nie jest art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, który w sposób wyraźny wiąże powstanie przychodu podatkowego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika a contrario, że przychód podatkowy nie powstaje w wyniku wniesienia aportu do spółki osobowej - gdyby intencja ustawodawcy byłaby inna, nie ograniczałby zastosowania tego przepisu do spółek kapitałowych albo też wprowadziłby wyraźny przepis przewidujący skutki podatkowe wiążące się z wniesieniem aportu do spółki osobowej, będący odpowiednikiem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Należy przy tym podkreślić, te uznanie, iż w związku z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej powstaje przychód jest możliwe tylko w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 - natomiast nie byłoby to możliwe na podstawie regulacji ogólnej (art. 11 ust. 1 updof). Powyższe potwierdza również wykładnia historyczna: przed wprowadzeniem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (czyli do końca 2000 r.) aporty do wszelkich spółek nie podlegały opodatkowaniu. Opodatkowanie takie wprowadził dopiero przepis szczególny art. 17 ust. 1 pkt 9 updop, jednakże tylko w granicach tego przepisu, tzn. w odniesieniu do aportów do spółek kapitałowych. Nie zmieniło to jednak zasady nieopodatkowania pozostałych aportów, tj. do aportów do spółek osobowych (niezależnie od przedmiotu aportu).

Reasumując, wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zdarzeniem skutkującym powstaniem przychodu na gruncie art. 11 updof, a jednocześnie nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, ani żaden inny przepis szczególny, który dawałby podstawy do kwalifikowania tego zdarzenia jako przychód podatkowy.

Na marginesie można zauważyć, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, przychód podatkowy powstaje tytko w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część — a contrario wniesienie do spółki kapitałowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Wobec tego, nawet gdyby można było stosować art. 17 ust. 1 pkt 9 updof do wniesienia wkładów do spółek osobowych (co jest niedopuszczalne w świetle literalnego brzmienia tego przepisu), to i tak nie dawałby on podstaw do opodatkowania opisywanej transakcji.

Podstawą do wywodzenia, iż wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci przedsiębiorstwa skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, nie mogą być bowiem przepisy definiujące przychody z działalności gospodarczej, a W szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również:

"przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi.
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł.
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio".

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis ten kwalifikuje jako przychód z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wskazanych w nim składników majątkowych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wniesieniem do Spółki enumeratywnie wymienionych składników majątkowych, ale z wniesieniem przedsiębiorstwa jako całości. Choćby z tego względu brak jest podstaw do uznania, że transakcja ta jest objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.

Po drugie, nawet gdyby można było potraktować dla celów art. 14 ust. 2 pkt 1 updof sprzedaż przedsiębiorstwa na równi ze sprzedażą poszczególnych składników majątku wchodzących w jego skład, to w niniejszym stanie faktycznym żaden ze składników przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do Spółki nie jest składnikiem majątkowym wymienionym w tym przepisie tzn. składnikiem majątku ujętym w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności nie jest nim Nieruchomość (grunt), która nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych ani Wnioskodawczyni, ani jej małżonka.

Również rozpoczęta inwestycja na Nieruchomości nie spełnia przesłanek uznania jej za środek trwały (środki trwale) w rozumieniu art. 22a i in. updof (chociażby ze względu na to, że nie jest zakończona, a więc nie nadaje się do przyjęcia do używania).

Co za tym idzie, nawet w przypadku sprzedaży elementów wchodzących w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa przywołany przepis nie znajdowałby w stosunku do niej zastosowania.

Niezależnie jednak od powyższego, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 updof nie może znaleźć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym z tego względu, że nie stanowi on samodzielnej podstawy prawnej do uznania, że w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej powstaje przychód podatkowy.

Po pierwsze, w przepisie tym jest mowa o "odpłatnym zbyciu" — a w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej brak jest bezpośredniej odpłatności ze strony spółki na rzecz wspólnika wnoszącego aport (nie uzyskuje on przysporzenia, korzyści majątkowej od spółki).

Po drugie zaś, przepis ten nie rozszerza definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 updof, lecz jedynie przyporządkowuje określone przychody do konkretnego źródła przychodów, tj. przychodów z działalności gospodarczej. Jednakże przesłanką jego zastosowania jest uprzednie przesądzenie, że w danym przypadku w ogóle powstaje przychód podatkowy — o czym rozstrzyga właśnie art. 11 ust. 1 updof albo przepis szczególny, który w sposób wyraźny rozszerza zakres pojęcia przychodu na zdarzenia nieobjęte zakresem zastosowania art. 11 ust. 1 updof. Takim przepisem nie jest jednak art. 14 ust 2 pkt 1 updof: posługując się pojęciem "przychody z odpłatnego zbycia...", nie definiuje go w sposób szczególny, lecz odwołuje się do ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 updof, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1 updof.

W tym miejscu należy podkreślić, że podstawą do uznania wniesienia aportu do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego nie jest również ten ostatni przepis, zgodnie z którym "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług." Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie świadczy o tym, iż warunkiem uznania, iż powstaje przychód z działalności gospodarczej jest istnienie po stronie podatnika kwotowo określonej należności — a więc istnienie roszczenia o wypłatę określonej kwoty pieniężnej, natomiast obojętne jest czy należność (kwotę) tę otrzymał. Tymczasem jak wskazano na wstępie, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej po stronie podatnika wnoszącego aport nie postaje należność o zapłatę określonej (możliwej do określenia w pieniądzu) kwoty.

Reasumując, jedyną modyfikacją, jaką wprowadza art. 14 ust. 1 updof w stosunku do ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 updof jest oderwanie momentu jego powstania od faktycznego otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wskazanych w tym przepisie. Natomiast nie daje on podstaw do zakwalifikowania jako przychód podatkowy innych zdarzeń — w szczególności do uznania, że powstaniem przychodu podatkowego skutkuje wniesienie aportu do spółki osobowej.

Wreszcie, podstawą do zakwalifikowania powyższego zdarzenia jako skutkującego powstaniem przychodu podatkowego nie może być również art. 10 ust. 2 updof, zgodnie z którym:

"Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy,
2. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat."
   
   

Przepis ten jest sformułowany w sposób negatywny, tzn. określa on jedynie zakres wyłączeń zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 updof — przypadki, w których nie powstaje przychód z tego konkretnego źródła przychodów. Jest to zarazem jedyna funkcja tego przepisu. Z jego literalnego brzmienia nie można natomiast wywodzić jakichkolwiek innych wniosków, a w szczególności tego, że w przypadkach wymienionych w nim w pkt 1 — 3 zawsze powstaje przychód, tyle że z innego źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (bezpodstawność takiego założenia jest w sposób wyraźny widoczna w przypadku wskazanym w art. 10 ust. 2 pkt 1 updof, tj. przewłaszczenia na zabezpieczenie). Podobnie, art. 10 ust. 2 pkt 2 updof nie daje podstaw do uznania np. że w przypadku wniesienia do spółki osobowej składników związanych z działalnością gospodarczą powstaje przychód podatkowy — tak samo jak nie daje podstaw do uznania, że np. w przypadku wniesienia składników majątku określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 do spółki kapitałowej nie powstaje przychód podatkowy.

Reasumując, z treści art. 10 ust 2 updof wynika jedynie, że w wymienionych w nim przypadkach nie powstaje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof — i nic ponadto. W szczególności nie rozstrzyga on, czy w przypadkach tych w ogóle powstaje przychód podatkowy, a jeśli powstaje, to z jakiego źródła — o tym rozstrzygają inne, właściwe przepisy updof.

Na marginesie można zauważyć, że wykładnia historyczna przemawia za wnioskiem, iż art. 10 ust. 2 pkt 2 updof odnosi się do spółek kapitałowych — wprowadzenie tego przepisu nastąpiło bowiem łącznie z wprowadzeniem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, wiążącego powstanie przychodu z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej. Końcowo należy wskazać na to, że transakcja wniesienia aportu do spółki osobowej winna być traktowana (i w ocenie Wnioskodawczyni jest) jako niepodlegająca opodatkowaniu również ze względów systemowych. Jest to bowiem z perspektywy podatkowej transakcja "z samym sobą" — biorąc pod uwagę, że w warstwie podatkowej spółka osobowa "nie istnieje" lecz stronami transakcji są proporcjonalnie jej wspólnicy. W tych warunkach wniesienie aportu jawi się jedynie jako przesunięcie majątkowe w ramach majątku wspólnika, bez uzyskiwania ekwiwalentu gotówkowego, czy jakichkolwiek innych aktywów. Także zatem z tego punktu widzenia wykładni systemowej wniesienie aportu (dowolnego) do spółki osobowej powinno być całkowicie neutralne podatkowo.

Dodać należy, że stanowisko, iż w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej nie powstaje przychód podatkowy, jest prezentowane w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego — tak m.in. orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach nr IPPB1/415-461/09-2/AG z dnia 26.08.2009 r., nr IPPB1/415-519/09-2/MTz dnia 1.09.2009 r. oraz nr IPBB1/415-504/09-2/KS z dnia 4.09.2009 r.

Ponadto stanowisko takie prezentują również sądy administracyjne. Tytułem przykładu można przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.08.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09, w którym Sąd stwierdził, że:

"Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym. Wskutek jakiegoś działania podatnika, po jego stronie pojawia się dodatkowa wartość majątkowa. Co zaś się tyczy aportu wnoszonego do spółki komandytowej, to wskazać należy, iż jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. (...) W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, iż istotnie posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się więc dochód mogący podlegać opodatkowaniu."

Z kolei WSA w Kielcach w wyroku z dnia 20.04.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09 zwrócił uwagę na to, że:

"W prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe."

Natomiast WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19.11.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 693/09, negując możliwość powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof w związku z wniesieniem nieruchomości jako aportu do spółki osobowej stwierdził, że:

"Wniesienie nieruchomości będącej środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. (...) Nie sposób też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian.

Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26.01.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 912/09 stwierdził, że:

1. "wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa (tu: A) w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego jego zbycia.
2. korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej stanowi wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym; samo wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.".
   
   

Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4.12.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1231/09:

"(...) jeżeli ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie pewnego rodzaju zdarzeń w ramach określonego źródła przychodów (np. zaliczył do źródeł z kapitałów pieniężnych przychody uzyskane tytułem wniesienia do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych) i w ramach tego rodzaju zdarzeń wyłączył z opodatkowania z tego źródła przychodów część przypadków (tj. właśnie wniesienie aportów do spółek osobowych), to nie można tej wyłączonej części próbować zakwalifikować do innego źródła przychodów np. z art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy. W przeciwnym razie działanie prawodawcy byłoby nielogiczne i nieracjonalne. O zaliczeniu do danego źródła przychodów nie decydowałoby rodzajowo tożsame zdarzenie (np. wniesienie aportu do spółek) lecz przypadkowy w rzeczywistości i nieistotny czynnik zmienny (ustalenie czy byłaby to spółka osobowa czy kapitałowa). Konkludując powyższe uwagi, w opinii tut. Sądu, gdyby ustawodawca chciał opodatkować wniesienie aportu m.in. w postaci przedsiębiorstwa do spółek osobowych dałby temu jasny wyraz w postaci wprowadzenia odpowiednika art. 17 ust. 1 pkt 9 updof lub rozszerzenia hipotezy tego przepisu. Brak w tym zakresie skutkuje przyjęciem neutralności podatkowej rozważanego rodzaju zdarzeń.

(…) art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, który przywołuje organ, dotyczy odpłatnego zbycia enumeratywnie wymienionych w nim składników majątkowych. (…) Sąd podziela stanowisko skarżącego, że choćby z uwagi na literalną wykładnię nie można by było omawianej normy w sposób prosty zastosować do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa (a na taką literalną wykładnię powołał się organ w swoim piśmie z dnia 3 grudnia 2009 r.). Brak istotnych powodów zaś dla objęcia opodatkowaniem tylko niektórych składników majątkowych zbywanego przedsiębiorstwa wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Specyficzny charakter przedsiębiorstwa, pojmowanego jednak jako pewna całość wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, przemawia raczej za niedopuszczalnością co do przedmiotu opodatkowania wyodrębniania niektórych tylko jego elementów."

Z powyższych względów należy uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi min. Nieruchomość jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

• wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia,

• wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.
  
  

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, iż cyt. powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi również przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą środki trwałe jak i towary handlowe wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć, każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem przedsiębiorstwa albo jego części do spółki komandytowej powoduje:

• zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionego w formie aportu przedsiębiorstwa,

• wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest przeniesieniem własności tego przedsiębiorstwa lub jego części, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości,

• kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód.
  
  

W związku z powyższym wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie. Wartość przedsiębiorstwa bądź jego części, określona w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział stosownie do wartości wniesionego wkładu.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Z kolei, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w skład którego wchodzi m. in. nieruchomość stanowiąca towar handlowy w zamian za udziały w tych spółkach stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W odniesieniu do wskazanych przez Panią interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków WSA należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje