W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1985 roku w zakresie projektowania i wytwarzania wyspecjalizowanego oprogramowania związanego głównie z obsługą informatyczną szeroko rozumianego rynku ochrony zdrowia w Polsce. Obecnie ze względu na chęć wzmocnienia pozycji rynkowej świadczonych usług oraz dokonania konsolidacji specjalizacyjnej działalności zamierza dokonać przemieszczenia całej prowadzonej dotychczas działalności (w tym majątku i pracowników), zwane dalej przemieszczaną częścią przedsiębiorstwa) w formie sprzedaży lub aportu do Spółki z o.o., której zakres działalności pokrywa się w tej części z zakresem działalności gospodarczej wnioskodawczyni.

Wyjątkami, tj. składnikami majątku prowadzonej działalności gospodarczej, które wnioskodawczyni nie zamierza przemieszczać do Spółki z o.o. będą wyłącznie:

1. stanowiące jej współwłasność nieruchomości wykorzystywane obecnie częściowo na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a w pozostałej części wynajmowane innym podmiotom gospodarczym,
2. istniejący w strukturze jej przedsiębiorstwa segment działalności medycznej, która biorąc pod uwagę kryterium osiąganych przychodów, ponoszonych kosztów oraz osiągniętego wyniku finansowego stanowi niewielki procent całości jego działalności,

zwane dalej "częścią przedsiębiorstwa pozostawianą w strukturze działalności gospodarczej".

W ramach przedsiębiorstwa wnioskodawczyni prowadzona jest tzw. "pełna księgowość", która umożliwia w szczególności:

1. ustalenie majątku i źródeł jego finansowania (w znaczeniu ustawy o rachunkowości), wykorzystywanego przez działalność planowaną do przemieszczenia jak i tę planowaną do pozostawienia w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, która będzie nadal kontynuowana. W ramach posiadanego majątku brak jest jednak ustalonej (ujawnionej) wartości oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie albowiem zarówno przepisy podatkowe jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie pozwalały na wycenę i aktywowanie ponoszonych na ten cel kosztów. Oprogramowanie to jest oprogramowaniem wysoce specjalistycznym, autorskim i na rynku nie istnieją takie same obiekty o wiarygodnie ustalonej wartości, które pozwoliłyby wycenić jego wartość na podstawie porównania cen rynkowych;
2. ustalenie przychodów i kosztów działalności planowanej do przemieszczenia jak i tej planowanej do pozostawienia w dotychczasowej formie działalności gospodarczej, która będzie nadal kontynuowana, rozrachunków, jak również zobowiązań dla każdej z tych działalności,
3. ustalenie wielu innych danych finansowych dotyczących każdej z tych działalności.
   
   

Dla celów ustalenia wartości rynkowej przemieszczanych aktywów wnioskodawczyni planuje zastosować następujące metody wycen:

1. nabyte wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe składniki majątku, dla których istnieją wzorce odniesienia - wycena w wartościach rynkowych.
   Ceny rynkowe zostaną ustalone w oparciu o informacje z aukcji, giełd, cenników przedmiotów o takich samych lub zbliżonych parametrach oraz takim samym lub zbliżonym stopniu zużycia. Informacje o cenach zostaną zaczerpnięte głównie z aukcji internetowych, np. Allegro, e-Bay itp.Jeśli ceny rynkowe nie będą niższe od wartości księgowej (podatkowej) tych obiektów za wartość zostanie przyjęta ich wartość księgowa (podatkowa).
   
2. oprogramowanie posiadające wartość rynkową, wytworzone we własnym zakresie
   - z uwagi na brak wzorca rynkowego w postaci takiego samego lub podobnego oprogramowania wycena zostanie dokonana w wartości szacunkowej. Wartości rynkowe zostaną ustalone w oparciu o szacowane i planowane przychody, koszty i dochody osiągnięte w okresie 5 lat (2008-2012) z wytwarzania, sprzedaży i serwisowania każdego z systemów informatycznych stanowiących de facto miejsca powstawania dochodów a następnie zdyskontowaniu planowanych dochodów stopą dyskontową tj. według metodologii wzorowanej na metodzie zdyskontowanych strumieni pieniężnych DCF stosowanej dla celów wyceny przedsiębiorstw (vide rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997r. w sprawie zakresu analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposobu jej zlecania, opracowania, zasad odbioru i finansowania oraz warunków, w razie spełnienia których można odstąpić od opracowania analizy (Dz. U.z 1997r., Nr 64, poz. 408 ze zm.). Wyceny dokona firma zewnętrzna, podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.
   
3. pozostałe aktywa podlegające ewentualnemu przemieszczeniu będą wycenione w wartościach nominalnych (należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp.).
   
   

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Jak opodatkowane będzie planowane przemieszczenie działalności polegające na sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?(we wniosku pytanie to oznaczono Nr 2a)

Czy opisana w stanie faktycznym metodologia wyceny składników majątkowych jest wyceną prawidłową i rzetelną w świetle przepisów ww. ustawy? (pytanie dotyczy metodologii dokonanej wyceny, nie jej rezultatów, które zostaną wyliczone przez niezależnego biegłego rewidenta w oparciu o dostępne dane ekonomiczne na dzień sporządzenia wyceny).(we wniosku pytanie to oznaczono Nr 3)

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 2a (sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa)Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wpłynie na sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu jako dochód z działalności gospodarczej podlegać będzie nadwyżka sumy wartości rynkowej sprzedanych aktywów ponad ich wartość podatkową (księgową) netto, tj. wartość początkową pomniejszoną o sumę dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych. W przypadku oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie opodatkowaniu podlegać będzie de facto przychód osiągnięty z jego sprzedaży albowiem nie posiada ono żadnej wartości podatkowej (księgowej) netto, gdyż nakłady ponoszone w przeszłości na jego wytworzenie nie mogły być aktywowane a były odnoszone bezpośrednio w koszty działalności.

Ad. 3Metodologia wyceny składników majątkowych opisana w opisie stanu faktycznego jest metodologią prawidłową i rzetelną w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Ad. 2a.Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Zgodnie z jego treścią pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.Natomiast ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają co do zasady zastosowanie przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).Uzyskany z tej sprzedaży przychód należy zatem z ww. zastrzeżeniem, zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:1) wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia,

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. W przypadku sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przedstawionych we wniosku aktywów podlegających ewentualnej sprzedaży stwierdzić należy, iż:

- wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie nie stanowi podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej - jeżeli zatem koszt wytworzenia tego oprogramowania został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w momencie jego sprzedaży nie może być uwzględniony,
- należności, rozumiane jako przychód należny, a więc już uwzględniony przy ustaleniu podstawy opodatkowania w momencie sprzedaży będą obojętne podatkowo,
- środki pieniężne - za środki pieniężne wyrażone w złotych zbywca może otrzymać wyłącznie wartość nominalną, na jaką te środki opiewają.Odnosząc się natomiast do zobowiązań, stwierdzić należy, iż nie stanowią one aktywów przedsiębiorstwa i w określonych przypadkach mogą zmniejszać cenę sprzedaży.

Ad. 3Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku podatnika przy ustalaniu przychodu z tego zbycia odwołują się do art. 19 tej ustawy. W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają sposobu ustalania wartości rynkowych, nie wskazują również na konieczność przyjęcia określonej do tej wyceny metodologii. Zatem dokonując zbycia poszczególnych składników majątku to podatnik określa cenę zbycia, mając na uwadze, by cena ta nie odbiegała od wartości rynkowej w znacznym stopniu i bez uzasadnionej przyczyny. Dlatego też w przypadku gdy cena wskazana w umowie sprzedaży odbiega od wartości rynkowej, strony umowy powinny wskazać motywy, jakimi kierowały się ustalając taką cenę.
Natomiast powołane we wniosku przepisy dotyczące metodologii wyceny składników majątku nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Dlatego też, działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony do ich interpretacji.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, mając na względzie zasady opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej stanowisko wnioskodawczyni należało uznać zanieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.