Pytanie:

Czy umowy o świadczenie usług zawierane niędzy ZOZ a lekarzami i pielęgniarkami mogą zostać uznane za zawarte w ramach wykonywanej przez nich działalności gospodarczej?

Tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 27.02. 2007 roku dotyczące zakwalifikowania umów o świadczenie usług jako prowadzonych w ramach działalności gospodarczej.

X sp. z o.o. prowadzi Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, w którym udziela świadczeń zdrowotnych mieszkańcom X i okolic, na podstawie kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Dla sprawowania należytej opieki zdrowotnej oraz wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów i umowy z NFZ spółka korzysta z usług m.in. lekarzy, pielęgniarek, sprzątaczek na podstawie umów o świadczenie usług zawartych z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wynagrodzenie za te usługi stanowią koszty uzyskania przychodów X sp. z o.o. stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.W stosunku do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którym X sp. z o.o. wypłaca wynagrodzenie, nie ciążą na X sp. z o.o. obowiązki płatnika na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych.Od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączyła z opodatkowania według źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" ( art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy), przychody z działalności która spełnia warunki określone w art. 5b ust. 1 w/w ustawy.

A/ Umowa z lekarzem jest umową z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą gdyż 1)lekarz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem wynagrodzenie lekarza jest zmienne i niepewne, uzależnione od ilości pacjentów ( ilości klientów ) których może być więcej lub mniej, zleceniodawca nie gwarantuje wynagrodzenia- przez co nie spełnia warunku określonego w art. 5b ust. 1 pkt 3 updof2)lekarz ponosi odpowiedzialność cywilną za udzielone świadczenia zdrowotne i jest obowiązany posiadać polisę ubezpieczenia OC- przez co nie spełnia warunku określonego w art. 5b ust. 1 pkt 2 uopdof3)lekarz jest samodzielny w decyzjach z zakresu świadczeń zdrowotnych- przez co nie spełnia warunku określonego w art. 5b ust. 1 pkt 2 uopdof

B/ Umowa z pielęgniarką jest umową z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą gdyż :1)pielęgniarka ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem jej wynagrodzenie uzależnione jest od ilości pacjentów, zleceniodawca nie gwarantuje wynagrodzenia- przez co nie spełnia warunku określonego w art. 5b ust. 1 pkt 3 uopdof2)pielęgniarka ponosi odpowiedzialność cywilną za udzielane świadczenia zdrowotne i jest obowiązana posiadać polisę ubezpieczenia OC- przez co nie spełnia warunku określonego w art. 5b ust. 1 pkt 1 uopdof3)pielęgniarka jest samodzielna w decyzjach z zakresu świadczeń zdrowotnych - przez co nie spełnia warunku określonego w art. 5b ust. 1 pkt 2 uopdof

C/ Umowa z osobą sprzątającą jest umową z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą gdyż :1)świadcząca te usługi ma swobodę wyboru czasu wykonania usług, byle ich rezultat ( wymagana czystość i higiena pomieszczeń Przychodni) był osiągnięty na wymagany moment ( godzinę 8.00 rano )- przez co nie spełnia warunku określonego w art. 5b ust. 1 pkt 2 uopdof

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ) działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa :a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóżc)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposóbzorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 w/w ustawy. Przepis art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa natomiast warunki, przy zaistnieniu których danej działalności nie uznaje się za działalność gospodarczą. I tak, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki :1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Łączne spełnienie w/w przesłanek powoduje, że przychody osób, które je uzyskały zostaną zakwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy albo jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Brak choćby jednego z powyższych warunków pozwala uznać, że wykonywana praca ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.Z istoty prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Należy mieć na uwadze, że ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą ma zupełnie inne znaczenie niż ryzyko, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z opinią Ministerstwa Finansów ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to na przykład ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością. Występowanie ryzyka gospodarczego jest konsekwencją istniejącej w gospodarce rynkowej wolności gospodarczej oraz szerokiego zakresu swobód, jakie ona za sobą pociąga. Z kolei ryzyko ponoszone w ramach stosunku pracy sprowadza się do tego, że pracownik ma prawo do wynagrodzenia, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności rezultat pracy pracownika był nieudany. Oznacza to, że nie ponosi ryzyka gospodarczego, gdyż zawsze ponosi je pracodawca.

W omawianym stanie faktycznym wnioskodawca dla sprawowania należytej opieki zdrowotnej oraz wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów i umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia korzysta z usług lekarzy, pielęgniarek i sprzątaczek na podstawie umów o świadczenie usług zawartych z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przesłankami pozwalającymi uznać, że świadczone na rzecz X sp. z o.o. usługi mają charakter pozarolniczej działalności gospodarczej są warunki umów zawartych między X sp. z o.o. a osobami świadczącymi konkretne usługi oraz okoliczności temu towarzyszące.

Klauzule umowne zawarte w dołączonych do wniosku umowach o świadczenie usług w sposób niebudzący wątpliwości regulują kwestie mające wpływ na kwalifikację prawną takiej umowy, tj. kwestie indywidualnej odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich za wykonaną pracę, kwestię ponoszenia przez zleceniobiorcę ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kwestie samodzielności w podejmowanych przez zleceniobiorcę decyzjach związanych ze świadczonymi usługami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sposób zarobkowania zleceniobiorcy jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu w sposób ciągły i zorganizowany, ale jednocześnie usługi wykonywane w ramach umowy zawartej ze zleceniodawcą wykonywane są na własne ryzyko zleceniobiorcy.

Należy jednak pamiętać, że dla właściwego zakwalifikowania czy dany stosunek prawny ma charakter stosunku pracy czy charakter cywilnoprawny istotna jest nie tylko treść zawartej umowy, ale również okoliczności faktyczne towarzyszące przy zawieraniu i realizacji umowy. Zakwalifikowanie danego stosunku prawnego jako stosunku pracy możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy posiada on charakterystyczne dla takiego stosunku cechy. Stosunek pracy jest stosunkiem prawnym, którego treść stanowi zobowiązanie się pracownika do wykonywania osobiście pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a z drugiej strony zobowiązanie się pracodawcy do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Zatrudnienie w warunkach charakterystycznych dla stosunku pracy traktowane jest jak zatrudnienie na podstawie umowy o pracę niezależnie od nazwy łączącej strony umowy.W przedmiotowej sprawie brak jest przeszkód prawnych do zakwalifikowania usług świadczonych na rzecz X sp. z o.o. jako usług wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Praca świadczona przez zleceniobiorców posiada bowiem cechy pozwalające uznać, że ma ona charakter pracy wykonywanej w ramach działalności gospodarczej a nie w ramach stosunku pracy czy też działalności wykonywanej osobiście. W tym stanie rzeczy stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest prawidłowe.Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia, a traci swoją ważność z dniem zmiany przepisów prawnych.Zgodnie z art. 14 b § 1i 2 Ordynacji Podatkowej powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika czy inkasenta. Wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej- do czasu jej zmiany lub uchylenia.