Pytanie:

W jaki sposób dokonać rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji wywozu z terytorium Polski do Niemiec towaru przeznaczonego dla kontrahenta z Niemiec?; wywieziony towar jest przechowywany na terytorium Niemiec w wynajmowanym magazynie do czasu odbioru go przez kontrahenta niemieckiego.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż wywozi Pan towar przeznaczony dla kontrahenta z Niemiec z terytorium Polski do Niemiec. Wywieziony towar jest przechowywany na terytorium Niemiec w magazynie wynajmowanym przez Pana, do czasu odbioru przez kontrahenta niemieckiego. Towar jest wydawany partiami w miarę zapotrzebowania kontrahenta niemieckiego. Jak Pan podkreśla w przedmiotowym stanie faktycznym zapasy towarów wywożone przez Pana do magazynu służą wyłącznie do składania oraz wydawania towarów przedsiębiorstwa.
Wątpliwość Pana dotyczy następującej kwestii, tj: w jaki sposób dokonać rozliczeń z przedmiotowych transakcji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wg Pana, w zakresie czynności wymienionych w opisanym w stanie faktycznym, nie prowadzi Pan działalności na terenie Niemiec w formie zakładu. Sprzedaż towarów będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych dotyczących sprzedaży eksportowej towarów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm./ osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/.
W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972r. /Dz.U.z 1975r. Nr 31, poz.163 z późn.zm./ zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.
Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Podkreślić zatem należy, że:
• dochody podmiotu polskiego uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w drugim państwie podlegać będą opodatkowaniu w tym drugim państwie tylko wtedy, gdy działalność ta jest wykonywana przy pomocy położonego w tym państwie "zakładu",
• jeżeli działalność za granicą nie jest prowadzona przy pomocy "zakładu" - wówczas dochód uzyskany za granicą w całości jest opodatkowany w Polsce.
  Zatem więc ustalenie czy działalność wykonywana jest przy pomocy "zakładu", czy też nie ma istotne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego.
  "Zakład" w rozumieniu w/w umowy oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa /art. 5 ust.1/.
  Zatem aby działalność przedsiębiorstwa polskiego wykonywana na terenie Niemiec, mogła być uznana za "zakład", spełnione muszą być następujące przesłanki:
• istnienie określonego miejsca, w którym działalność jest prowadzona /zwanego w umowie "placówką"/. Taką placówką może być każde urządzenie /maszyna/ lub pomieszczenie /część pomieszczenia/, powierzchnia, wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Bez znaczenia jest przy tym tytuł prawny, jakim dysponuje przedsiębiorstwo w odniesieniu do danego miejsca lub danej rzeczy, może to być własność, współwłasność, najem. itd.,
• placówka taka posiada pewien stopień trwałości. Placówka ta nie może mieć charakteru tymczasowego. Choć nie jest w umowie określone, jaki okres czasu wpływa na uznanie placówki za mającej stały charakter, należy przyjąć, że o stałym charakterze przesądza zamiar wielokrotnego wykorzystywania takiej placówki do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa,
• przedsiębiorstwo prowadzi całość lub część swojej działalności poprzez tę placówkę. Jeżeli bowiem nie byłaby prowadzona żadna działalność poprzez taką placówkę, trudno byłoby mówić o uzyskiwaniu dzięki niej dochodów przez przedsiębiorstwo. Należy jednak nadmienić, że działalność takiej placówki może być ograniczona w stosunku do działalności przedsiębiorstwa. Przykładowo, jeżeli przedsiębiorstwo zajmuje się produkcją i zbytem swoich produktów, działalność placówki może ograniczać się tylko np. do działalności dystrybucyjnej lub do działalności dystrybucyjnej na określonym terenie, albo do wykonywania świadczeń "gwarancyjnych" w imieniu przedsiębiorstwa, itp.

Wyrażenie "zakład" zgodnie z brzmieniem ust. 2 art. 5 umowy obejmuje w szczególności:
1. miejsce zarządzania,
2. filię,
3. biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat,
6. kopalnię, kamieniołomom albo inne miejsce wydobywania bogactw ziemnych,
7. budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.
   W cytowanym wyżej ust. 2 przykładowo wymieniono niektóre z form, jakie może przybrać taka stała placówka. Jednakże katalog tych przypadków jest otwarty i nie należy wyłącznie na jego podstawie przesądzać co jest zakładem, a co takim zakładem nie jest.

Ustęp 3 art. 5 umowy wskazuje z kolei, w jakich przypadkach posiadanie przez przedsiębiorstwo stałej placówki w drugim państwie, nie powoduje powstania "zakładu" w tym drugim państwie.
W myśl art. 5 ust. 3 umowy nie stanowią zakładu:
1. placówki, które służą wyłącznie do składania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
2. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,
3. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałe placówki, utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,
5. stałe placówki, utrzymywane wyłącznie w celach akwizycyjnych dla przedsiębiorstwa, udzielania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnych czynności, które mają charakter przygotowawczy albo stanowią czynność pomocniczą.
   Zakres wymienionych w tym przepisie przypadków wskazuje, że chodzi w nim o sytuacje, kiedy taka stała placówka służy prowadzeniu działalności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym w stosunku do zakresu działalności gospodarczej przedsiębiorcy.
   Zatem istotne jest więc w tym przypadku to, jaką faktycznie działalnością zajmuje się ta placówka. Ocena faktycznego zakresu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę zagranicznego poprzez taką placówkę, dokonywana może być np. poprzez pryzmat ponoszonych przez tą placówkę kosztów /czego dotyczyły te koszty/ albo przez pryzmat informacji dotyczących: kto zajmuje się wyszukiwaniem klientów zainteresowanych nabyciem produkowanych przez przedsiębiorcę wyrobów, od kogo kontrahenci uzyskują informacje o możliwościach zakupu, z kim kontrahenci prowadzą rozmowy, negocjacje, do kogo wysyłają faksy.

Ponadto zgodnie z postanowieniami przepisu ust. 4 art. 5 cytowanej umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 5, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład, jeżeli ta osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.
Z treści ust. 4 art. 5 umowy jednoznacznie wynika, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w Niemczech dla polskiego przedsiębiorstwa uważa się, że istnieje tam zakład, jeżeli ta osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż jeśli działalność wykonywana przez Pana w Niemczech nie jest prowadzona poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to wówczas dochód uzyskany przez Pana z tej działalności nie podlega opodatkowaniu w Niemczech a podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.
W przedmiotowej jednak sprawie oceny czy działalność w Niemczech wykonywana jest przy pomocy położonego tam "zakładu", czy też przedmiotowa działalność nie jest prowadzona przy pomocy "zakładu" - w rozumieniu umowy między PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.... - może dokonać jedynie sam podatnik znając dokładny zakres działalności prowadzonej w Niemczech przez położoną tam placówkę, tj. wynajmowany magazyn.