Istota interpretacji:

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, która jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych i zabudowanych. Spółka w ramach swojego przedsiębiorstwa wyodrębni działalność w zakresie wynajmu (dzierżawy) oraz obrotu nieruchomościami. Wyodrębniona część przyjmie formę oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców i będzie jednocześnie stanowiła "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą następujące składniki majątkowe:

1. środki trwałe (głównie Nieruchomości),
2. należności od kontrahentów przyporządkowane do działalności związanej z wykorzystaniem nieruchomości.
3. zobowiązania przyporządkowane do działalności związanej z wykorzystaniem nieruchomości,
4. oznaczenie identyfikujące Spółkę, tj. znak towarowy,
5. pracownik (ewentualnie pracownicy), którzy aktualnie są zatrudnieni w Spółce, a którzy wykonywać będą obowiązki związane z wykorzystywaniem nieruchomości,
6. środki pieniężne,
7. prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów, które dotyczą działalności związanej z wykorzystaniem nieruchomości.
   
   

Spółka jawna zamierza wnieść "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako wkład do spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej, spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). W wyniku wniesienia wkładu (aportu) Spółka jawna stanie się wspólnikiem w spółce osobowej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona do spółki osobowej według wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień jej wniesienia) i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez Spółkę jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, będzie skutkować u wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej wnoszącej wkład, powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę jawną, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, nie skutkuje powstaniem u wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

1. Kwestia wkładów, wnoszonych przez osoby fizyczne do spółek osobowych, nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, gdyż spółki te nie posiadają osobowości prawnej. Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - interpretowanego a contrario - jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.
2. Wniesienie wkładu do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje również powstania u wnioskodawcy przychodu z tzw. innych źródeł. Do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.Cytowany przepis art. 20 ust. 1 zawiera otwarty katalog przychodów; do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, pod warunkiem jednak, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konsekwencją wniesienia wkładu do Spółki, jest fakt, iż Spółka jawna staje się wspólnikiem innej spółki osobowej, nie otrzymuje on w zamian ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzymuje świadczenie nieodpłatnego. Powyższy zatem przepis nie dotyczy sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej.
   
   

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje organów podatkowych, tj:

• interpretację Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2007 r. znak: IBPB2/415-53/07/HS,
• postanowienie Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 września 2007 r. znak: DF/415-88923/07/PD,
• postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów z dnia 21 września 2007 r. znak: 1438/DF2/415-73a/289/07/AZ,
• postanowienie Urzędu Skarbowego w Białobrzegach z dnia 18 września 2007 r. znak: 1402ND/005-10-EP/2007,
• postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z dnia 27 czerwca 2007 r. znak: 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 § 1 i § 2 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej Spółka jawna nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, bowiem jak wyżej wyjaśniono otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca zamierza w ramach swojego przedsiębiorstwa wyodrębnić działalność w zakresie wynajmu (dzierżawy) oraz obrotu nieruchomościami. Wyodrębniona część przyjmie formę oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców i będzie jednocześnie stanowiła "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu m. in. art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Skoro tak, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika Spółki jawnej wnoszącej wkład.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę - w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z w art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wniesienie do Spółki osobowej wkładu w postaci ww. składników, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki osobowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego), w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki osobowej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie wkład w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnosi Spółka jawna. W myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W świetle postanowień ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej podatnikiem jest wspólnik spółki, a przychody z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z powyższym, zgodnie z cytowanym powyżej art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki osobowej, wnioskodawca uzyska przychód (odniesiony proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce jawnej) zaliczony na podstawie art. 14 ust. 2 ww. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, iż wniesienie wkładów do spółki osobowej (w zamian za jej udział kapitałowy), także w innej niż wskazana powyżej postaci, np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych, wierzytelności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład, pozarolniczej działalności gospodarczej (lub posiadanych w związku z tą działalnością gospodarczą) również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku, skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadne jest przy tym twierdzenie wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie do spółki osobowej, składników majątku wykorzystywanych uprzednio przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej, w świetle cyt. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej dla wnoszącego wkład do spółki, tj. dla wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki jawnej.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych tut. organ informuje, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.