Istota interpretacji:

W jaki sposób rozliczać koszty uzyskania przychodu w sytuacji gdy występują przychody zarówno opodatkowane jak i zwolnione z podatku i nie ma możliwości przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzi niepubliczne przedszkole (nr wg. PKD 8510Z). Zgodnie z art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są jej udzielane dotacje przedmiotowe. Oprócz wyżej wymienionych dotacji przychodami z działalności są również kwoty wpłacane przez rodziców dzieci, znajdujących się pod opieką przedszkola.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób rozliczać koszty uzyskania przychodu w sytuacji gdy występują przychody zarówno opodatkowane jak i zwolnione z podatku i nie ma możliwości przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów...

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 56 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129. Jednak w myśl postanowień art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów oraz postanowień art. 22 ust. 3a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 3 stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zdaniem wnioskodawczyni, przychody uzyskane z budżetu gminy są zwolnione od opodatkowania, a koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna rozliczać z zastosowaniem proporcji ustalanej na koniec każdego miesiąca, obliczonej na podstawie udziału przychodu opodatkowanego do przychodu ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychody uzyskane z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a więc źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a – 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów z działalności gospodarczej. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu otrzymana z budżetu gminy, jako dotacja z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nadmienić także należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Zwolnienie to dotyczy także przedszkoli, które cyt. powyżej ustawa o systemie oświaty uznaje za szkoły. W myśl bowiem art. 3 pkt 1 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zakres wydatków objętych przedmiotowym zwolnieniem reguluje art. 21 ust. 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż przepisu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest wskazanie wydatków sfinansowanych ww. dotacją, np. gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację określa jej przeznaczenie i wymaga sporządzania sprawozdań dotyczących sposobu wykorzystania dotacji, poniesione celowe wydatki uwzględnione w prowadzonych księgach powinny zostać wyksięgowane.

Natomiast w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację nie określa w jaki sposób ma być ona wydatkowana, a wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, które wydatki zostały sfinansowane z dotacji zwolnionych z opodatkowania, to koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Jeżeli zatem w istocie wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić, które wydatki zostały sfinansowane z dotacji zwolnionych z opodatkowania, a które z dochodów podlegających opodatkowaniu, to przy ustalaniu kosztów może stosować zasady określone w ww. art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.