Istota interpretacji:

Czy po stronie osób uprawnionych do świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego, na rzecz których Spółki wykupiły takie ubezpieczenie, powstaje przychód?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w chwili złożenia wniosku jest spółką dominującą w stosunku do trzech krajowych spółek, z których pracownicy dwóch (pojęcie pracownik obejmuje również osoby świadczące pracę na podstawie kontraktów menadżerskich) - X Sp. z o.o. i Centrum Y Sp. z o.o. (dalej zwane "Podmiotami Zależnymi", a razem z Wnioskodawcą - "Spółkami") są wraz z pracownikami Wnioskodawcy objęci ubezpieczeniem zdrowotnym. Wnioskodawca w celu zapewnienia pracownikom jak najlepszych warunków socjalnych, mając na uwadze ich zdrowie i powiązaną z tym efektywność pracy, a pośrednio także w celu uzyskania bardziej konkurencyjnej pozycji na rynku pracy, podpisał wraz z Podmiotami Zależnymi umowę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego. Przedmiotem ubezpieczenia jest zdrowie wszystkich pracowników Spółek, którzy zostali imiennie wskazani w załączniku do umowy i którzy uzyskali pakiet medyczny określonego rodzaju, w określonej cenie.

Do uzyskania świadczeń medycznych uprawnieni będą wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółkach, którzy przyjmą świadczenia od pracodawcy, jednak zakres i rodzaje przysługujących poszczególnym pracownikom świadczeń medycznych będą zróżnicowane i zależne od rodzaju (kosztu) pakietu. Roczna składka została ustalona dla każdej spółki oddzielnie jako iloczyn kosztu każdego pakietu pracowniczego i ilości jej pracowników. Wnioskodawca nie może kontrolować częstotliwości i zakresu wykonania usług mieszczących się w pakiecie świadczeń medycznych dla poszczególnych pracowników i nie będzie w stanie określić rodzaju oraz zakresu faktycznie otrzymanych przez poszczególnych pracowników świadczeń. Takie działanie zostałoby uznane za niezgodne z prawem jako naruszające szereg dóbr osobistych pracowników sankcjonowane w szczególności przez Kodeks cywilny i Kodeks pracy. Ponadto należy mieć na uwadze że ubezpieczyciel medyczny nie wystawia imiennych faktur na rzecz konkretnych pracowników, ani nie dostarcza Wnioskodawcy żadnych rozliczeń dotyczących świadczeń medycznych, z których w okresie obowiązywania umowy skorzystali poszczególni pracownicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie osób uprawnionych do świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego, na rzecz których Spółki wykupiły takie ubezpieczenie, powstaje przychód...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, po stronie pracowników nie występuje przychód z tytułu uzyskanych świadczeń z ubezpieczenia, gdyż nie ma możliwości określenia zakresu świadczeń, z których poszczególni pracownicy skorzystali. Dodatkowo sytuacja pracowników będzie zróżnicowana ze względu na fakt, iż ubezpieczeniem będą mogli być objęci również członkowie ich rodzin.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko w przypadku, gdy pracownik faktycznie skorzystał z innych nieodpłatnych świadczeń (w tym przypadku ze świadczeń medycznych objętych ubezpieczeniem). Stanowisko takie wynika wprost z orzeczenia WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08 - w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych.

Dalej, z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, dalej "u.p.d.o.f.) wynika natomiast jednoznacznie, iż "pozostawienie do dyspozycji" jest przesłanką opodatkowania przychodów w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych, i nie może być stosowane do innych nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez pracownika.

Nie można zatem przyjąć, iż świadczeniem uzyskiwanym przez pracownika jest sama możliwość skorzystania przez niego z ubezpieczenia zdrowotnego i świadczeń medycznych bez faktycznego ich uzyskania.

Ponieważ pojęcie świadczenia nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f oraz innych regulacjach podatkowych, należy sięgnąć do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 353 Kc, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Skoro na gruncie umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką medyczną opłata ponoszona przez Wnioskodawcę jest stała i nie odzwierciedla faktycznie wykonanych usług medycznych (działania) w danym okresie na rzecz określonego pracownika, zatem ponoszona jest także za tych pracowników, którzy w danym okresie nie skorzystali ze świadczeń medycznych oferowanych przez wyspecjalizowane placówki medyczne świadczące usługi na rzecz ubezpieczyciela. Osoby takie, w skrajnym przypadku nawet wszyscy pracownicy, nie otrzymają w danym okresie żadnego świadczenia medycznego, co nie zwolni Spółek z obowiązku uiszczenia wynagrodzenia. Skoro pracownik nie otrzymuje w danym okresie żadnego świadczenia medycznego w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego wartość uiszczona przez Spółki za takiego pracownika nie mieści się w definicji przychodu ze stosunku pracy.

Jak wskazał WSA w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 27 maja 2009 r. (I SA/Bk 197/09), zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd wskazał również, iż stanowisko utrzymujące, iż opodatkowaniu podlega fakt objęcia opieką medyczną, a zatem prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tych świadczeń skorzystał jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia, otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy - tak zdaniem Wnioskodawcy jak i orzekającego Sądu - w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Tymczasem pracownik Spółek, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną po przyjęciu pakietu otrzymuje de facto jedynie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi skorzystać. W przypadku, gdy pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez pracodawcę, nie można argumentować, że otrzymuje on jakąkolwiek korzyść majątkową, jakiekolwiek nieodpłatne świadczenia (por. J. Pustuł, Glosa do wyroku WSA z 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08, Prawo i Podatki 2009/1/36).

Nie tylko sądy administracyjne, których stanowisko w sprawie wydaje się spójne i konsekwentne, zdają się potwierdzać stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę. Również część organów podatkowych potwierdza słuszność powyższych wywodów - czyni to m.in. Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w postanowieniu z 30 sierpnia 2007 r. (sygn. 1473/WP/415/962/24/07/JK), a także Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 8 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DPF/415-121/05/ML).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Natomiast opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu zapewnienia pracownikom jak najlepszych warunków socjalnych, mając na uwadze ich zdrowie i powiązaną z tym efektywność pracy, a pośrednio także w celu uzyskania bardziej konkurencyjnej pozycji na rynku pracy, podpisał wraz z "Podmiotami Zależnymi" umowę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego. Przedmiotem ubezpieczenia jest zdrowie wszystkich pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, jak i pracowników Spółek współpracujących z Wnioskodawcą, którzy zostali imiennie wskazani w załączniku do umowy i którzy uzyskali pakiet medyczny określonego rodzaju, w określonej cenie.

Do uzyskania świadczeń medycznych uprawnieni będą wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółkach, którzy przyjmą świadczenia od pracodawcy jednak zakres i rodzaje przysługujących poszczególnym pracownikom świadczeń medycznych będą zróżnicowane i zależne od rodzaju (kosztu) pakietu. Roczna składka została ustalona dla każdej spółki oddzielnie, jako iloczyn kosztu każdego pakietu pracowniczego i ilości jej pracowników.

Jeżeli pracodawca oprócz kosztów związanych z dodatkową opieką medyczną nad pracownikiem opłacać będzie również pakiet medyczny za członków jego rodziny, jak Wnioskodawca wskazuje we Własnym stanowisku, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Pakiet medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika, czy też członka rodziny, z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną, w ramach pakietu, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca w ramach opłacanego ryczałtu ma możliwość określenia wartości świadczenia, postawionego do dyspozycji pracownikowi (bądź członkowi jego rodziny). Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych Zleceniobiorcy przez pracodawcę.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych dodatkowym pakietem medycznym, pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i (członków jego rodziny), nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych dodatkowych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracowników (członków ich rodzin), jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług, znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących z zakres medycyny pracy oraz innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki ich pracy, wartość ich stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia jej z przychodu pracownika.

W konsekwencji wartość dodatkowego świadczenia medycznego opłaconego za pracownika oraz członków rodziny, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie chroni natomiast "Podmiotów Zależnych", z którymi Wnioskodawca wspólnie zawarł umowę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego dla swoich pracowników i pracowników "Podmiotów Zależnych".

"Podmioty Zależne" jeśli chcą uzyskać interpretację indywidualną winny same wystąpić z wnioskiem ORD-IN.

Ponadto należy zaznaczyć, że w złożonym wniosku Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.08.2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 625/08 oraz na rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, które jego zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku. Wyjaśnić zatem należy, że powołany wyrok jak i powołane rozstrzygnięcia Urzędów Skarbowych, dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.